Σ.Τ.Ε. 91/2004

Ι. Μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου. Πρόσωπα στα οποία επιβάλλονται τα μέτρα
Αριθ. Γνωμοδότησης: 91/2004 (Ολομελείας)

Πρόεδρος: Ευστράτιος Βολάνης, Πρόεδρος Ν.Σ.Κ

Εισηγητής: Σπ. Δελλαπόρτας, Νομικός Σύμβουλος Ν.Σ.Κ

Πρόσωπα στα οποία επιβάλλονται τα μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου (`Αρθρου 14 Ν. 2523/1997).

Ι. Μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου. Πρόσωπα στα οποία επιβάλλονται τα μέτρα: Τα μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 ισχύουν για όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 20 του ιδίου νόμου, από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α. και των άλλων παρακρατούμενων φόρων, τελών και εισφορών ή από την τέλεση της παράβασης, λήψης και χρήσης ή έκδοσης εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων (και μειοψηφία)

ΙΙ. Ολική ή μερική άρση των μέτρων. Συνέπειες για το φορολογούμενο (νομικό πρόσωπο) και τους νομίμους εκπροσώπους του: Σε περίπτωση ολικής ή μερικής άρσης των διασφαλιστικών μέτρων της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 για το φορολογούμενο (νομικό πρόσωπο), οι συνέπειες της σχετικής απόφασης του Υπουργού Οικονομίας & Οικονομικών επεκτείνονται αυτόθροα και στα πρόσωπα που έχουν στο νομικό πρόσωπο μία από τις ιδιότητες των παρ. 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 20 του ιδίου νόμου (και μειοψηφία).

Η εν λόγω γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. δεν έχει γίνει δεκτή, μέχρι σήμερα, από τον Υπουργό των Οικονομικών.

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται: 1) Εάν τα μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του δημοσίου σε περίπτωση

φοροδιαφυγής, που προβλέπονται στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, επιβάλλονται ή όχι σε βάρος όλων όσων διετέλεσαν νόμιμοι εκπρόσωποι του νομικού προσώπου κατά το χρονικό διάστημα από τη γένεση της υποχρέωσης προς απόδοση στο δημόσιο του Φ.Π.Α. και των λοιπών παρακρατούμενων ή επιρριπτόμενων φόρων μέχρι το χρόνο λήψης των μέτρων.

2) Στην περίπτωση που η παράβαση συνίσταται στη λήψη και χρήση ή έκδοση εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, ερωτάται εάν τα παραπάνω μέτρα επιβάλλονται ή όχι σε βάρος όλων όσων διετέλεσαν νόμιμοι εκπρόσωποι του νομικού προσώπου, κατά το χρονικό διάστημα τη διάπραξης της παράβασης μέχρι το χρόνο λήψης των μέτρων.

3) Στην περίπτωση που, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρ. 14 του Ν. 2573/1997, αίρεται το μέτρο δέσμευσης του 50% των καταθέσεων και των λογαριασμών των νομικών προσώπων, ερωτάται εάν η διοίκηση υποχρεούται να ικανοποιήσει και το αίτημα των νομίμων εκπροσώπων των εταιριών αυτών για ολική ή μερική άρση των διασφαλιστικών μέτρων που έχουν επιβληθεί σε βάρος τους, λαμβανομένης υπόψη και της εκκρεμοδικίας της υπόθεσης ενώπιον των Διοικητικών δικαστηρίων, καθώς και του ύψους της οφειλής.

Σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα, η Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ως εξής:

Ι. Πραγματικό του Ερωτήματος:

Α) Η Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομίας και

Οικονομικών με το έγγραφό της 1059829/12228/ΔΕ-Γ/2-7-2003 προς τις δημόσιες υπηρεσίες, τις τράπεζες και τα λοιπά Πιστωτικά Ιδρύματα, ενεργοποίησε σε βάρος της εταιρίας “KOYP…. MED….. GR…… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ”, με αντικείμενο εργασιών την έκδοση εφημερίδων και περιοδικών, τα μέτρα που προβλέπονται στο άρθρο 14 παρ. 1 του N. 2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, λόγω α) μη απόδοσης στο Δημόσιο ποσού Φ.Π.Α. συνολικού ύψους 306.382.98 Eυρώ και β) λήψης και καταχώρησης στα βιβλία της εταιρίας κατά τη χρήση 2000 εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής καθαρής αξίας 1.702.127/66 Ευρώ ή 580.000.000 δραχμών.

Τα ίδια ως άνω μέτρα ενεργοποιήθηκαν, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ. 1 – 4 του ιδίου νόμου και σε βάρος των:

1) Γεωργίου Κουρ….. διαχειριστού και μοναδικού εταίρου της παραπάνω εταιρίας από 12.12.2000 μέχρι σήμερα,

2) Xριστ……. Tζαν……ως διαχειριστού της ως άνω εταιρίας, από 8.3.2000 έως 12.10.2000.

3) Σoφ…… Λιά…… διαχειρίστριας της ως άνω εταιρίας από

8.3.2000 έως 12.10.2000.

Παράλληλα, η αρμόδια ΙΣΤ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών κοινοποίησε στην εταιρεία την 103/2003 Απόφαση Επιβολής Προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, για τη λήψη και χρήση εκ μέρους της επιχείρησης των ως άνω εικονικών φορολογικών στοιχείων. Κατά της απόφασης αυτής η επιχείρηση άσκησε προσφυγή, επειδή δεν επιτεύχθηκε συμβιβασμός.

Επιπλέον, μετά την ολοκλήρωση του προσωρινού ελέγχου της χρήσης 2000 από το αρμόδιο για τον έλεγχο της εταιρίας ΠΕΚ Αθηνών, καταλογίσθηκαν σε βάρος αυτής ποσά Φ.Π.Α. – μετά των νομίμων προσαυξήσεων – συνολικού ύψους 86.711.853 δρχ. ή 254.473,52 ευρώ. Κατά των καταλογιστικών πράξεων Φ.Π.Α., αλλά και κατά των αποφάσεων επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., για τη λήψη και καταχώρηση εικονικών στοιχείων, η εταιρία άσκησε προσφυγές και το Διοικητικό Πρωτοδικείο εξέδωσε προσωρινές διαταγές αναστολής είσπραξης των ποσών που βεβαιώθηκαν (έγγραφο από 13/10/03 της Δ.Ο.Υ. ΙΣΤ΄ Αθηνών).

Ο τακτικός έλεγχος των χρήσεων 1999 – 2001 της εταιρίας, από το Π.Ε.Κ. Αθηνών, βρίσκεται σε εξέλιξη.

Στη συνέχεια, η ανωτέρω εταιρεία, με την από 2-10-2003 αίτησή της, ζήτησε την άρση των μέτρων που λήφθηκαν σε βάρος της, επικαλούμενη ότι οι συναλλαγές που αναφέρονται στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είναι πραγματικές και ορθώς εκδόθηκαν από την εκδότρια εταιρία “EΛEY…… THΛ……” τα συγκεκριμένα φορολογικά στοιχεία, η αξία των οποίων συμπεριλήφθηκε στις εκροές της τελευταίας και αποδόθηκε εκ μέρους της ο αναλογών Φ.Π.Α. Συνεπώς το Δημόσιο δεν ζημιώθηκε σε τίποτα από τη συναλλαγή αυτή. Επιπλέον επικαλέσθηκε η εταιρία ότι η διατήρηση των μέτρων σε βάρος της θα προκαλέσει οικονομική καταστροφή και άμεση παύση της λειτουργίας της, καθώς διαθέτει περιορισμένους οικονομικούς πόρους και δεν μπορεί να αντεπεξέλθει στις υποχρεώσεις της προς το Δημόσιο, τους ασφαλιστικούς φορείς, αλλά και τους εργαζομένους των.

Σημειώνεται ότι με σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών έχει αρθεί περιοριστικά και μόνο η δέσμευση του 50% των καταθέσεων και των λογαριασμών της φερομένης ως εκδότριας των εικονικών φορολογικών στοιχείων εταιρίας “EΛEYΘ……. THΛ……..”, μέχρις εκδόσεως των οριστικών αποφάσεων των Διοικητικών Δικαστηρίων επί της προσφυγής της κατά της σχετικής Απόφασης Επιβολής Προστίμου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών.

Εν όψει αυτών, με την Α.Π. 1103602/13798/ΔΕ-Γ/19-11-2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών έγινε μερική άρση των περιοριστικών μέτρων σε εταιρίας ΚΟΥΡ….. MED….. GR…..” μόνο ως προς τη δέσμευση του πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων και των λογαριασμών της εταιρείας, μέχρι εκδόσεως της απόφασης του Διοικητικού πρωτοδικείου, επί της προσφυγής που ασκήθηκε από την εταιρεία κατά της Απόφασης Επιβολής Προστίμου, ενώ διατηρήθηκε η απαγόρευση μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων της εταιρίας καθώς και το σύνολο των ληφθέντων μέτρων σε βάρος των νομίμων εκπροσώπων της.

Β) Σε βάρος της εταιρίας EΞ….. KOM……. TEXN Α.Ε.” με το διακριτικό τίτλο “EX….. Α.Ε”, με αντικείμενο εργασιών τηλεοπτικές και ραδιοφωνικές δραστηριότητες, ενεργοποιήθηκαν με το 1061658/12232/ΔΕ-Γ/8-7-03 έγγραφο της Διεύθυνσης Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, τα μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, λόγω λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών

εκδόσεως της εταιρίας “EΛEY….. ΤΗΛ…..” συνολικής καθαρής αξίας 600.000.000 δραχμών ή 1.760.821,72 Ευρώ, κατά τη χρήση 2000.

Τα ίδια ως άνω μέτρα, ενεργοποιήθηκαν, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ.1 – 4 του ίδιου νόμου και σε βάρος της Mαρ…. Κουρ… – Bανδ….. χας Bασ…… ως Προέδρου του Δ.Σ, Δ/νουσας Συμβούλου και νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας.

Παράλληλα, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών κοινοποίησε στην ανωτέρω εταιρία την 572/2003 Α.Ε.Π. του Κ.Β.Σ., για τη λήψη και χρήση εκ μέρους της επιχείρησης των ως άνω αναφερομένων εικονικών φορολογικών στοιχείων. Η εταιρία άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω πράξης, λόγω μη επίτευξης συμβιβασμού.

Στη συνέχεια διενεργήθηκε προσωρινός έλεγχος από την ίδια Δ.Ο.Υ. από τον οποίο προέκυψε, εκτός των άλλων, και μη απόδοση στο Δημόσιο Φ.Π.Α. και άλλων παρακρατούμενων φόρων συνολικού ύψους, μετά των νομίμων προσαυξήσεων και προστίμων, 1.720.584,08 Ευρώ.

Η ανωτέρω εταιρία επέλυσε διοικητικά τη διαφορά των φόρων που προέκυψε από τον ανωτέρω προσωρινό έλεγχο, καταβάλλοντας μέρος του καταλογισθέντος Φ.Π.Α. και το σύνολο των καταλογισθέντων σε βάρος της παρακρατούμενων φόρων, ανερχόμενο σε 337.833,67 Ευρώ, ενώ άσκησε προσφυγές κατά των αποφάσεων καταλογισμού σε βάρος της ποσού Φ.Π.Α. λόγω των εικονικών στοιχείων και επιβολής του αντίστοιχου προστίμου, επί των οποίων εκδόθηκαν από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο αντίστοιχες προσωρινές διαταγές αναστολής είσπραξης.

Στη συνέχεια η ανωτέρω εταιρία με την από 20/8/2003 αίτησή της, ζήτησε την άρση των μέτρων που λήφθηκαν σε βάρος της, επικαλούμενη ότι οι συναλλαγές που αναφέρονται στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είναι πραγματικές και ορθά εκδόθηκαν από την εταιρία (EΛEΥΘ……. THΛ….) τα συγκεκριμένα φορολογικά στοιχεία, η αξία των οποίων συμπεριλήφθηκε στις εκροές της τελευταίας, η οποία απέδωσε τον αναλογούντα Φ.Π.Α. Συνεπώς κατά την εταιρεία, το Δημόσιο δεν ζημιώθηκε σε τίποτα από τη συναλλαγή αυτή. Επιπλέον η εταιρεία ισχυρίσθηκε ότι η διατήρηση των μέτρων σε βάρος της θα προκαλέσει οικονομική καταστροφή και άμεση παύση της λειτουργίας της, καθώς διαθέτει περιορισμένους οικονομικούς πόρους και δεν μπορεί να αντεπεξέλθει στις υποχρεώσεις της προς το Δημόσιο, τους ασφαλιστικούς φορείς αλλά και τους εργαζομένους της.

Με την Α.Π. 1074897/12767/20-11-2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, έγινε μερική άρση, μέχρι 30/3/2004, των εν λόγω περιοριστικών μέτρων, μόνο ως προς τη δέσμευση του πενήντα τοις εκατό (50%) τριών συγκεκριμένων λογαριασμών της εταιρίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς της στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Γ. Ήδη, στην υπηρεσία εκκρεμούν τα από 2/1/2004 αιτήματα των, Γεωρ…. Koυ…., εκ των νομίμων εκπροσώπων της “ΚΟΥΡ…. ΜΕ….. GR…. – MONOΠPOΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ” και Mαρ…. Koυ…. – Bαν….. χας Βασιλείου, νομίμου εκπροσώπου της “ΕΞΤ…. KΟΜ…. TEXN….. Α.Ε” με διακριτικό τίτλο “EX….. Α.Ε.”, με τα οποία ζητούν την άρση των μέτρων που λήφθηκαν σε βάρος τους, επικαλούμενοι ότι συντρέχουν και στο πρόσωπό τους οι προϋποθέσεις που οδήγησαν στην άρση των περιοριστικών μέτρων για τις ανωτέρω εταιρίες.

Με αφορμή τις εν λόγω υποθέσεις, η υπηρεσία θέτει τα προαναφερόμενα γενικότερα ερωτήματα.

ΙΙ. Στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύει, μετά την προσθήκη νέων εδαφίων με τις παρ. 6 και 7 του άρθρου 16 του Ν. 2992/2002, διαλαμβάνονται τα εξής:

“`Αρθρο 14

Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής

1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ποσό πάνω από πενήντα εκατομμύρια (50.000.000) δραχμές από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε. παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου θυρίδων του φορολογουμένου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών.

Το παραπάνω ποσό μπορεί να αυξομειώνεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδονται το βραδύτερο μέχρι 15 Φεβρουαρίου κάθε έτους.

Οι κυρώσεις αυτής της παραγράφου επιβάλλονται και στους φορολογούμενους στους οποίους έχουν επιβληθεί τα πρόστιμα των τρίτου και τέταρτου εδαφίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4.

Επίσης οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά, αθροιστικά λαμβανoμένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των 150.000 ευρώ. Για τον προσδιορισμό του ορίου του προηγούμενου εδαφίου από παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι 31.12.2001, τα ποσά που εμφανίζονται στα πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία σε δραχμές μετατρέπονται σε ευρώ με βάση την ισοτιμία δραχμής και ευρώ, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη προς τα κάτω μονάδα.

Τα παραπάνω μέτρα λαμβάνονται και για τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 έως και 4 του άρθρου 20 του παρόντος νόμου.

2. Αντίγραφο της πιο πάνω ειδικής έκθεσης ελέγχου υποβάλλεται από την αρχή που συνέταξε στη Διεύθυνση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία υποχρεώνεται να ενημερώσει με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, τις τράπεζες και λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. Οι ανωτέρω υπηρεσίες και οι φορείς από της ενημερώσεως τους υποχρεώνονται να εφαρμόσουν αμέσως τις απαγορεύσεις και δεσμεύσεις της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση.

3. Η ενέργεια αυτή της Διεύθυνσης Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων κοινοποιείται συγχρόνως και στο φορολογούμενο με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί μέσα σε ένα (1) μήνα από την ειδοποίησή του να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομικών την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Ο Υπουργός Οικονομικών αποφαίνεται μέσα σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της αίτησης. Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η κατά τον Κ.Φ.Δ. προσφυγή.

4. Κατ΄ εξαίρεση των όσων ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά, όταν ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλλει ποσό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) των προς απόδοση στο Δημόσιο ποσών από Φ.Π.Α., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη, εισφορές και των νόμιμων προσαυξήσεων αυτών και προστίμων. Για την εφαρμογή της διάταξης του προηγούμενου εδαφίου ο υπόχρεος φορολογούμενος υποβάλλει σχετική αίτηση στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος υποχρεώνεται μέσα σε δύο (2) μήνες να εκδώσει προσωρινή ή μερική καταλογιστική πράξη. Η άσκηση προσφυγής κατά της πράξης αυτής δεν αίρει την ισχύ των μέτρων που έχουν ληφθεί. Αν μέσα στην προθεσμία αυτή δεν έχουν εκδοθεί τα προσωρινά φύλλα ελέγχου ή οι προσωρινές πράξεις, οι συνέπειες και απαγορεύσεις που καθορίζονται με αυτό το άρθρο αίρονται αυτοδικαίως.

Ειδικά για τις περιπτώσεις του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά όταν ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλλει το 100% του τελικού ποσού του οικείου προστίμου που επιβλήθηκε σε αυτόν κατά τις διατάξεις των άρθρων 5 και 9 του N. 2523/1997.

Εξάλλου στα άρθρα 17, 18 και 19 του Ν. 2523/1997 προβλέπονται οι ποινικές κυρώσεις και καθορίζεται αντίστοιχα, η αντικειμενική υπόσταση του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής α) για την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος β) για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α. και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών και γ) για έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Περαιτέρω στο άρθρο 20 του ίδιου νόμου προβλέπονται τα εξής:

“`Αρθρο 20

αυτουργοί και συνεργοί

1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται:

α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω.

β) Στις εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρροθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρίες, οι διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος.

γ) Στους συνεταιρισμούς, οι πρόεδροι ή οι γραμματείς ή οι ταμίες ή οι διαχειριστές αυτών.

2. Στις κοινοπραξίες, κοινωνίες, αστικές, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι εκπρόσωποί τους και αν ελλείπουν αυτοί τα μέλη τους. Όταν στα μέλη αυτών περιλαμβάνονται και νομικά πρόσωπα ή αλλοδαπές επιχειρήσεις ή αλλοδαποί οργανισμοί, εφαρμόζονται ανάλογα και οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 3.

3. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις γενικά και στους κάθε είδους αλλοδαπούς οργανισμούς, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι διευθυντές ή αντιπρόσωποι ή πράκτορες, που έχουν στην Ελλάδα.

4. Επίσης, αυτουργοί θεωρούνται και: α) όσοι δυνάμει νόμου ή δικαστικής απόφασης ή διάταξης τελευταίας βούλησης είναι διαχειριστές αλλότριας περιουσίας και

β) ο επίτροπος ή κηδεμόνας ή διοικητής αλλοτρίων κατά τις διατάξεις του Α.Κ.

5. Ως άμεσοι συνεργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται ο προϊστάμενος του λογιστηρίου κάθε μορφής ή τύπου επιχείρησης ή όποιος συμπράττει με οποιονδήποτε τρόπο γενικά στη διάπραξη των αδικημάτων του παρόντος, ως τοιούτου νοουμένου και του υπογράφοντος τη δήλωση ως πληρεξούσιος.

6. Οι ανωτέρω αυτουργοί και συνεργοί τιμωρούνται εφόσον κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος είχαν την ιδιότητα αυτή και εφόσον γνώριζαν ή από την ιδιότητά τους και εν όψει των συγκεκριμένων περιστάσεων γίνεται φανερό ότι γνώριζαν για τις πράξεις ή παραλείψεις, με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι όροι των αδικημάτων του παρόντος”.

ΙΙΙ. Από τις παραπάνω διατάξεις των άρθρων 14 και 20 του Ν. 2523/1997, προκύπτει ότι κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει με ειδική έκθεση ελέγχου, α) ότι δεν έχει αποδοθεί στο δημόσιο ποσό πάνω από 50.000.000 δραχμές από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, β) ότι έχει γίνει παράβαση λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, ισχύουν ευθέως από το νόμο κατά των επιχειρήσεων – παραβατών, καθώς και σε βάρος των νομίμων εκπροσώπων του”, τα αναφερόμενα στις διατάξεις αυτά μέτρα και συγκεκριμένα:

α) Η αναστολή έναντι του δημοσίου του απορρήτου των καταθέσεων των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων αυτών, στις τράπεζες και τα λοιπά πιστωτικά ιδρύματα.

β) Η δέσμευση του 50% των ανωτέρω καταθέσεων κλπ.

γ) Η απαγόρευση μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, καθώς και των νομίμων εκπροσώπων αυτής. Η μοναδική διαδικασία για την εφαρμογή των ανωτέρω μέτρων συνίσταται στην υποχρέωση της Διεύθυνσης Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών να ενημερώσει, με οποιονδήποτε τρόπο, όλες τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, τις τράπεζες και τα λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. Από την ενημέρωσή τους, οι εν λόγω φορείς υποχρεώνονται κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου να εφαρμόσουν τα μέτρα, “χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση”.

Στην αρχική μορφή των ανωτέρω διατάξεων (άρθρ. 44 Ν. 2065/1992) προβλεπόταν η λήψη των μέτρων λόγω διαπίστωσης, διαζευκτικά, είτε διαφοράς φορολογητέας ύλης πάνω από 300 εκατ. δραχμές είτε μη απόδοσης στο δημόσιο ποσού πάνω από 50 εκατ. δραχμές από παρακρατούμενους φόρους, τέλη και εισφορές. Στη συνέχεια οι διατάξεις αυτές συμπεριλήφθηκαν στο άρθρο 92 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (N. 2238/94), με την προσθήκη νέου εδαφίου, κατά το οποίο τα μέτρα λαμβάνονται και για τον Πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο της ανώνυμης εταιρίας, καθώς και για το διαχειριστή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και των προσωπικών εταιριών. Επακολούθησε το άρθρ. 14 του N. 2523/1997 (φορολογικό ποινολόγιο), με το οποίο επιδιώχθηκε αφενός η αμεσότερη εφαρμογή των μέτρων και αφετέρου η επιβολή αυτών σε βάρος όχι μόνο του προέδρου και διευθύνοντα συμβούλου της ανώνυμης εταιρίας και των διαχειριστών της ΕΠΕ και των προσωπικών εταιρειών αλλά και σε βάρος όλων όσων θεωρούνται στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής (άρθρ.20 N. 2523/1997).

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 14 του N. 2523/1997, με το άρθρο αυτό επαναλαμβάνονται οι διατάξεις του άρθρου 92 στο N. 2238/1994 με τη διαφορά ότι για να καθίσταται δυνατή η άμεση εφαρμογή των μέτρων, απαλείφεται η παράβαση της απόκρυψης φορολογητέας ύλης πάνω από 300 εκατ. δραχμές, δεδομένου ότι για τον προσδιορισμό της φορολογητέας όλης απαιτούνται χρονοβόρες ελεγκτικές επαληθεύσεις και θεωρείται παράβαση μόνο το ύψος του φόρου των 50 εκατ. δραχμών, επειδή ο προσδιορισμός του οφειλόμενου και μη αποδοθέντα ποσού Φ.Π.Α. και άλλων παρακρατούμενων φόρων γίνεται σε σύντομο χρόνο και με συγκεκριμένες επαληθεύσεις. Επεκτείνονται δε τα μέτρα σε όλα τα πρόσωπα που ορίζονται στο άρθρο 20 του ίδιου νόμου “… έτσι ώστε να μη διαφεύγουν των μέτρων οι πράγματι υπεύθυνοι για τη μη απόδοση των φόρων, με τη μέθοδο της αλλαγής του Δ.Σ. των Α.Ε. ή των διαχειριστών των Ε.Π.Ε. και προσωπικών εταιριών πριν προλάβει η διοίκηση να λάβει τα μέτρα…”.

Κατά τη γνώμη που επικράτησε στην Ολομέλεια, προς την οποία μειοψήφησαν οι Νομικοί Σύμβουλοι Δημήτριος Λάκκας, Ηλίας Παπαδόπουλος και Παναγιώτης Κιούσης, από την εκδηλούμενη, με τον παραπάνω ρητό τρόπο, βούληση του νομοθέτη να μην επιτρέψει να διαφύγουν από τα μέτρα οι πράγματι υπεύθυνοι με τη μέθοδο της αλλαγής του ΔΣ των Α.Ε. ή των διαχειριστών των ΕΠΕ και των προσωπικών εταιριών, συνάγεται ότι η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 14 του N. 2523/1997, όπως αρχικά ίσχυσε, επεξέτεινε των μέτρων σε βάρος όλων των προσώπων που θεωρούνται στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί για το αδίκημα της φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α., και παρακρατούμενων φόρων, τελών η εισφορών (άρθρ. 18 Ν. 2523/97), χωρίς να επιμερίζει την ευθύνη τους ανάλογα με το χρονικό διάστημα που είχαν τη σχετική ιδιότητα. Αρκεί δηλαδή για την επιβολή των μέτρων σε βάρος των παραπάνω προσώπων ότι αυτοί είχαν μία από τις ιδιότητες των παρ. 14 του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997 από τη γένεση της υποχρέωσης προς απόδοση στο δημόσιο των παρακρατούμενων φόρων μέχρι το χρόνο λήξης των μέτρων. Το συμπέρασμα αυτό προσιδιάζει τόσο στο διαρκή χαρακτήρα του αδικήματος της φοροδιαφυγής για μη απόδοση Φ.Π.Α. κ.λ.π. (άρθρ. 18 Ν. 2523/97) όσο και στη ρύθμιση της παρ. 3 του άρθρου 115 του Ν. 2238/1994 (που προστέθηκε με το άρθρ. 22 παρ. 6 του Ν. 2648/1998), κατά την οποία οι διοικούντες νομικά πρόσωπα (διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές) ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των φόρων που παρακρατήθηκαν κατά τη διάρκεια της λειτουργίας του νομικού προσώπου, εφόσον είχαν τη σχετική ιδιότητα από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά.

Η παραπάνω ερμηνευτική προσέγγιση δεν διαφοροποιείται στην περίπτωση της διάταξης του πέμπτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997, η οποία προστέθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 16 του Ν. 2992/2002.

Με την τελευταία αυτή διάταξη τα διασφαλιστικά για το συμφέρον του δημοσίου μέτρα επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσoν η αξία των συναλλαγών, αθροιστικά λαμβανόμενη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των 150.000 ευρώ. Σκοπός της νέας διάταξης είναι ο περιορισμός των εικονικών συναλλαγών αλλά και η καλύτερη διερεύνηση τέτοιων συναλλαγών, μέσω του ελέγχου των τραπεζικών λογαριασμών των παραβατών, για τους οποίους αίρεται το τραπεζικό απόρρητο αμέσως με τη λήψη των μέτρων (βλ. Εισηγ. Έκθεση). Είναι προφανές ότι με τη διάταξη αυτή διευκολύνεται ακόμη περισσότερο η άμεση εφαρμογή των μέτρων, δεδομένου ότι είναι αρκετό να αιτιολογήσει η φορολογική αρχή, με την ειδική έκθεσή της, την εικονικότητα ή πλαστότητα των φορολογικών στοιχείων, χωρίς να παρίσταται ανάγκη αναμονής για τον προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της παράβασης. Παρά το γεγονός δε ότι στο στάδιο αυτό του ελέγχου δεν υπάρχει ακόμη διαπιστωμένο ποσό παρακρατουμένων φόρων, είναι πρόδηλο ότι με τη λήψη και καταχώριση εικονικών φορολογικών στοιχείων δαπανών (αγορών) αυξάνεται ο Φ.Π.Α. των εισροών του λήπτη με επακόλουθο την έκπτωση του αναλογούντος Φ.Π.Α. από τις εκροές του και κατά συνέπεια την ιδιοποίηση εκ μέρους του και μη απόδοση στο δημόσιο μεγάλων ποσών φόρων (αρθρ. 30 N. 2859/2000).

Για τους λόγους αυτούς ο νόμος (τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 άρθρ. 14 N. 2523/1997) καλύπτει αμφότερες τις παραπάνω περιπτώσεις του πρώτου και του πέμπτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου και επιβάλλει, αφού δεν κάνει οποιαδήποτε διάκριση, τα προβλεπόμενα απ΄ αυτές διοικητικά μέτρα σε βάρος όλων των προσώπων που αναφέρονται στις παρ.14 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου και είχαν μια από τις ιδιότητες αυτές από την τέλεση της παράβασης μέχρι το χρόνο λήψης των μέτρων. Παρατηρείται δε ότι η ανωτέρω παραπομπή γίνεται απλώς στα πρόσωπα που αναφέρονται στις παρ.1-4 του άρθρου 20 ενώ σκόπιμα δεν γίνεται παραπομπή στις προϋποθέσεις της παρ. 6 με τις οποίες αυτά χαρακτηρίζονται ως αυτουργοί του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997, οπότε η επέκταση των διασφαλιστικών μέτρων θ΄ αφορούσε μόνο αυτούς που είχαν τη σχετική ιδιότητα κατά την τέλεση της πράξης. Κατά τη γνώμη, όμως των Νομικών Συμβούλων Δημητρίου Λάκκα, Ηλία Παπαδόπουλου και Παναγιώτη Κιούση, τα μέτρα διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής λαμβάνονται και για τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 20 του Ν. 2523/97 ήτοι και για τα πρόσωπα που ο άνω νόμος ορίζει ως αυτουργούς του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής.

Περαιτέρω ως τέτοια πρόσωπα νοούνται εκείνα που είχαν την άνω ιδιότητα κατά το χρόνο διαπράξεως του αδικήματος της φοροδιαφυγής τούτο δε προκύπτει τόσον εκ της παρ.6 του άρθρου 20 του άνω νόμου, όπου τα πρόσωπα αυτά προσδιορίζονται ως άνω προκειμένης της ποινικής ευθύνης αυτών, η οποία ελλείψει αντιθέτου ρυθμίσεως στο νόμο, προσδιορίζει και την αντίστοιχη ευθύνη των στα πλαίσια των λαμβανομένων σε βάρος τους διοικητικών κυρώσεων και μέτρων, όσον και εκ του επιδιωχθέντος σκοπού του νόμου (βλ. οικεία εισηγητική έκθεση), ο οποίος συνίσταται στο να μη διαφεύγουν των μέτρων οι πράγματι υπεύθυνοι για την μη απόδοση των φόρων οι οποίοι υπό το προγενέστερο καθεστώς διέφευγαν των μέτρων δια της μεθόδου της αλλαγής Δ.Σ. των Α.Ε. ή των διαχειριστών των ΕΠΕ και προσωπικών εταιρειών πριν προλάβει η διοίκηση να λάβει τα μέτρα.

Ήδη και με την άνω ρύθμιση, ερμηνευομένης κατά τα άνω, στερείται εννόμου σημασίας η τυχόν αλλαγή αφού τα μέτρα πλέον λαμβάνονται κατά πάντων των αυτουργών του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής αρκεί αυτοί να είχαν κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος την άνω ιδιότητα του αυτουργού.

Και είναι μεν αληθές ότι το άρθρο 14 του Ν. 2523/97 παραπέμπει ως προς τα πρόσωπα σε βάρος των οποίων λαμβάνονται προσθέτως τα κρίσιμα ως άνω μέτρα μόνον στις παρ. 1 έως 4 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου και δεν γίνεται παραπομπή και στην παρ. 6 του ίδιου νόμου, όπου προσδιορίζεται η κατά χρόνον ευθύνη των άνω προσώπων, πλην τούτο έγινε διότι η παρ.6 ρυθμίζει όχι μόνον την κατά χρόνο ευθύνη αυτών αλλά και τις προϋποθέσεις της ποινικής ευθύνης τους, οι οποίες όμως δεν προσιδιάζουν προκειμένης της επιβολής των κρισίμων μέτρων προς διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής.

IV. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις παρ. 3 & 4 του άρθρου 14 του νόμου 2523/1997, τα εν λόγω μέτρα αίρονται μόνο κατόπιν υποβολής σχετικής αίτησης στoν Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών ή σε περίπτωση καταβολής του προβλεπόμενου από το νόμο ποσοστού φόρου ή προστίμου.

Από τη γραμματική διατύπωση των ανωτέρω διατάξεων αλλά και εν όψει του σκοπού αυτών, που συνδέεται στενά με την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος, προκύπτει ότι ο Υπουργός Οικονομίας και Οικονομικών έχει ευρύτατη διακριτική ευχέρεια να αποφασίσει την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων ή ν΄ απορρίψει τη σχετική αίτηση του ενδιαφερόμενου. Σε περίπτωση, όμως, που ο Υπουργός δεχθεί την αίτηση του φορολογούμενου (νομικού προσώπου) και προβεί στην ολική ή μερική άρση των μέτρων τίθεται το ερώτημα εάν καθίσταται υποχρεωτική και η αντίστοιχη άρση των μέτρων για τα πρόσωπα (εκπροσώπους) που έχουν στο νομικό πρόσωπο μία από τις ιδιότητες των παρ. 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 20 του N. 2523/1997. Σχετικά με το θέμα αυτό διατυπώθηκαν δυο γνώμες.

Κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, που υποστηρίχθηκε από τον Πρόεδρο Ευστράτιο Βολάνη, τους αντιπροέδρους Κων/νο Βολτή, Χρήστο Τσεκούρα, Γεώργιο Πουλάκο και τους Νομικούς Συμβούλους Σπ. Σκουτέρη, Ηλία Παπαδόπουλο, Νικ. Kατσίμπα, Θεοδ. Θεοφανόπουλο, Γεώργιο Κατράνη, Φώτιο Tάτση, Θεοδ. Ηλιάκη, Παν. Κιούση, Βασ. Σουλιώτη, Χρ. Παπαδόπουλο, Bασ. Xασαπογιάvνη, Χρ. Μπότσιο, Μιχ. Απέσσο, Γεωργ. Λάζο, Ηλία Ψώνη και Ιωάννα Καραγιαννοπούλου (ψήφοι 20), οι αρμόδιες υπηρεσίες και φορείς, από τη στιγμή που θα παραλάβουν τη διαπιστωτική ειδική έκθεση της φορολογικής αρχής, υποχρεώνονται ευθέως από το νόμο να εφαρμόσουν αμέσως τα διασφαλιστικά μέτρα της παρ. 1 του άρθρου 14 του N. 2523/1997, σωρευτικά και ενιαία, τόσο κατά του νομικού προσώπου όσο και κατά των προσώπων των παρ.1-4 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου. Δηλαδή ο νόμος θεωρεί τα μέτρα αυτά ως ένα ενιαίο σύνολο. Κατά λογική συνέπεια, η μερική ή ολική άρση των μέτρων από τη διοίκηση για το νομικό πρόσωπο συνεπάγεται αυτόθροα και την αντίστοιχη άρση των μέτρων για τα πρόσωπα των παρ. 1-4 του άρθρου 20, διαφορετικά αλλοιώνεται άρδην η φύση του νομοθετήματος. Η άποψη αυτή ενισχύεται και από τη γραμματική διατύπωση της παρ. 3 του άρθρου 14, σύμφωνα με την οποία δικαίωμα υποβολής αίτησης προς τον Υπουργό για άρση των μέτρων, καθώς και δικαίωμα αντίστοιχης προσφυγής, έχει μόνο ο φορολογούμενος.

Εξυπακούεται ότι ο εκπρόσωπος του νομικού προσώπου, σε βάρος του οποίου έχει επιβληθεί το δυσμενές διοικητικό μέτρο, διατηρεί το δικαίωμα, ανεξάρτητα από τις διαδικασίες του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997, να ζητήσει σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του διοικητικού δικαίου (άρθρο 24 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας που κυρώθηκε με το Ν. 2690/1999) την άρση των μέτρων, επικαλούμενος λόγους που αφορούν αποκλειστικά το πρόσωπο του, χωρίς βεβαίως στην περίπτωση αυτή το περιεχόμενο της σχετικής απόφασης της διοίκησης να επεκτείνεται στο νομικό πρόσωπο ή στους λοιπούς εκπροσώπους του.

Κατά την γνώμη της μειοψηφίας, η οποία υποστηρίχθηκε από τον Αντιπρόεδρο Γρηγόριο Κρόμπα και τους Νομικούς Συμβούλους Πασχάλη Κισσούδη, Δημήτριο Λάκκα, Δημήτρη Παπαγεωργόπουλο, Ευάγγελο Τριτά, Σπύρο Δελλαπόρτα, Φωκίωνα Γεωργακόπουλο, Δημήτριο Αναστασόπουλο, Κρίτωνα Μανωλή, Βλάσιο Βούκαλη, Νικηφόρο Κανιούρα, Ανδρέα Φυτράκη, Ιωάννη Τρίαντο, Πέτρο Τριανταφυλλίδη, Ηλία Δρoσoγιάννη, Ιωάννη Διονυσόπουλο και Χρυσαφούλα Αυγερινού (ψήφοι 17), δικαίωμα υποβολής αίτησης για την άρση των μέτρων, κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 έχουν τόσο το νομικό πρόσωπο όσο και οι εκπρόσωποί του. Δεδομένου δε ότι τα παραπάνω διασφαλιστικά μέτρα ενεργοποιούνται, κατά τρόπο ενιαίο, η παρεχόμενη από το νόμο στη διοίκηση διακριτική εξουσία να αποφασίσει την ολική ή μερική άρση των μέτρων περιλαμβάνει τη δυνατότητα του Υπουργού να αποφασίσει για την άρση όχι μόνο όλων των μέτρων ή κάποιων από αυτά αλλά και για την άρση των μέτρων μόνο για το φορολογούμενο ή μόνο για τους εκπροσώπους. Κατά την άσκηση, όμως, της διακριτικής εξουσίας του, ο Υπουργός οφείλει να αξιολογήσει τους ισχυρισμούς που προβάλλει ο ενδιαφερόμενος με την αίτησή του, σύμφωνα με τις αρχές της χρηστής διοίκησης, της ισότητας, της αναλογικότητας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης. Η απόφαση, επομένως, του Υπουργού πρέπει, σύμφωνα και με το άρθρο 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (N. 2690/1999), να περιέχει αιτιολογία, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί η ορθή άσκηση της διακριτικής εξουσίας του. Επομένως, κατά τη γνώμη αυτή, ο Υπουργός δεν είναι υποχρεωμένος να άρει τα μέτρα και για τα πρόσωπα των παρ. 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997 για μόνο το λόγο ότι τα μέτρα έχουν αρθεί για το νομικό πρόσωπο. Η σχετική απόφαση, όμως, πρέπει να περιέχει αιτιολογία, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί η ορθή άσκηση της διακριτικής εξουσίας της διοίκησης.

V. Κατ΄ ακολουθίαν των ανωτέρω, η απάντηση, κατά πλειοψηφία, στα δύο πρώτα ερωτήματα είναι ότι τα μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου της παρ. 1 του άρθρου 14 του N. 2523/1997 ισχύουν για όλα τα πρόσωπα που είχαν μια από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α. και των άλλων παρακρατούμενων φόρων, τελών και εισφορών ή από την τέλεση της παράβασης λήψης και χρήσης ή έκδοσης εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων.

Η απάντηση στο τρίτο ερώτημα, κατά πλειοψηφία, είναι ότι, σε περίπτωση ολικής ή μερικής άρσης των διασφαλιστικών μέτρων της παρ. 1 του άρθρου 14 του N. 2523/1997 για το φορολογούμενο (νομικό πρόσωπο), οι συνέπειες της σχετικής απόφασης του Υπουργού Οικονομίας & Οικονομικών επεκτείνονται αυτόθροα και στα πρόσωπα που έχουν στο νομικό πρόσωπο μια από τις ιδιότητες των παρ. 1-4 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου.