Σ.Τ.Ε. 884/2005

Ι. Ανάκληση φορολογικής δήλωση
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 884/2005

Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Σ. Βιτάλη, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Κων. Κοτσάλης, Αθ. Τσιοκάνης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος – φορολογική βεβαιωτική διαδικασία (Ν. 2238/1994, άρθρο 61, παρ. 4).

Ι. Ανάκληση φορολογικής δήλωσης: Κατά τις αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, ο φορολογούμενος δεσμεύεται μεν, καταρχήν, από τη φορολογική του δήλωση, μπορεί όμως να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει εάν, εκ σφάλματος νομικού ή πραγματικού, εκτός του αναγομένου σε εκτίμηση πραγμάτων, οφειλομένου δε σε πλάνη ή άλλη εύλογη αιτία, περιελήφθη σ΄ αυτή φορολογητέα ύλη ανύπαρκτη ή υπερβαίνουσα την πραγματική ή μη υποκείμενη σε φόρο. Ο ανακαλών τη δήλωσή του φορολογούμενος οφείλει να αποδείξει την πλάνη του, η απόδειξη όμως του ότι το σφάλμα οφείλεται σε μια από τις αιτίες αυτές επιβάλλεται στο φορολογούμενο μόνον όταν η διαπίστωση της αιτίας που επικαλείται προϋποθέτει έρευνα πραγματικών περιστατικών, όχι συνεπώς και στην περίπτωση πλάνης περί το δίκαιο, η οποία δεν χρειάζεται απόδειξη από την άποψη αυτή, ήτοι δεν εξετάζεται εάν η διάταξη, που φέρεται ότι προκάλεσε την προβαλλόμενη πλάνη, είναι ή όχι ασαφής.

ΙΙ. Διαδικασία ανάκλησης: Κατά τις ίδιες ως άνω αρχές, η ανάκληση της φορολογικής δήλωσης μπορεί να γίνει είτε με ιδιαίτερη ανακλητική δήλωση που υποβάλλεται στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε και ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου.

III. Ανάκληση φορολογικής δήλωσης, λόγω νομικής πλάνης: Ειδικότερα, επί καταβολής φόρου βάσει φορολογικής δήλωσης, χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση εκείνου που την υπέβαλε (νομική πλάνη), μπορεί ο τελευταίος αυτός, ανακαλώντας τη φορολογική του δήλωση, να αναζητήσει το ποσό που αχρεωστήτως κατέβαλε είτε με αίτησή του στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, έχουσα ως βάση την ανάκληση της δήλωσης για έλλειψη, εν όλω ή εν μέρει, φορολογικής υποχρέωσης.

IV. Ανάκληση φορολογικής δήλωσης, λόγω πραγματικής πλάνης: Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία (δήλωση) ανακαλείται φορολογητέα ύλη, κατά τη διαδικασία που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 61, παρ. 4 του Ν. 2238/1994.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 3. Επειδή, στο άρθρο 17 του Ν. 1676/1986 (204 Α) ορίζεται ότι “Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία “φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων” από: α) εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, β) συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρεία, νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή κοινωνία, εφόσον ο σκοπός που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά είναι κερδοσκοπικός, γ)…”, στο άρθρο δε 18 του ίδιου νόμου ορίζονται τα ακόλουθα: “1. Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις: α) η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, β) η μετατροπή προσώπου, που δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 17, σε πρόσωπο του άρθρου αυτού… 4. Δεν υπάγονται στο φόρο, κατά το μέρος που δεν αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων, οι κατωτέρω πράξεις: α) η μετατροπή προσώπου του άρθρου 17 σε πρόσωπο οποιουδήποτε άλλου τύπου, β)…”. Εξάλλου, στο άρθρο 1 του Ν.Δ. 1297/1972 (217 Α΄) ορίζονται τα εξής: “Αι διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οιασδήποτε μορφής, εις ανώνυμον εταιρείαν ή προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας, ως και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οιασδήποτε μορφής, εφόσον εν αυταίς δεν περιλαμβάνεται ανώνυμος εταιρεία, εις εταιρείαν περιορισμένης ευθύνης ή προς τον σκοπόν ιδρύσεως εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, υπό την προϋπόθεσιν ότι η συγχώνευσις ή μετατροπή θα τελειωθή μέχρι και της 31ης Δεκεμβρίου 1975”, η οριζόμενη δε στην ως άνω διάταξη προθεσμία παρατάθηκε διαδοχικά έως τις 31/12/1996 (αρθρ. 5 παρ. 2 του Ν. 2166/1993, Α΄ 137). Τέλος, στην παρ. 1 του άρθρου 3 του αυτού ως άνω Ν.Δ. 1297/1972, όπως τροποποιήθηκε με τις παραγράφους 4 και 11 του άρθρου 19 του Ν. 849/1978 (232 Α΄), ορίζονται τα εξής: “Η κατά το άρθρον 1 του παρόντος σύμβασις περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής, η εισφορά και μεταβίβασις των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, πάσα σχετική πράξις ή συμφωνία αφορώσα την εισφοράν ή μεταβίβασιν στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, ως και παντός εμπραγμάτου δικαιώματος, αι αποφάσεις των κατά νόμον οργάνων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων εταιρειών και πάσα άλλη συμφωνία ή πράξις απαιτουμένη διά την συγχώνευσιν ή μετατροπήν ή την σύστασιν της νέας εταιρείας, η δημοσίευσις αυτών εν τω Δελτίω Ανωνύμων Εταιρειών της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται παντός φόρου, τέλους χαρτοσήμου, ή οιουδήποτε ετέρου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου…”.

4. Επειδή, κατά τις αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, ο φορολογούμενος δεσμεύεται μεν καταρχήν από τη φορολογική του δήλωση, μπορεί όμως να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει αν, εκ σφάλματος νομικού ή πραγματικού, εκτός του αναγομένου σε εκτίμηση πραγμάτων, οφειλομένου δε σε πλάνη ή άλλη εύλογη αιτία, περιελήφθη σ΄ αυτή φορολογητέα ύλη ανύπαρκτη ή υπερβαίνουσα την πραγματική ή μη υποκείμενη σε φόρο. Ο ανακαλών τη δήλωσή του φορολογούμενος οφείλει να αποδείξει την πλάνη του, η απόδειξη όμως του ότι το σφάλμα οφείλεται σε μια από τις αιτίες αυτές επιβάλλεται στο φορολογούμενο μόνον όταν η διαπίστωση της αιτίας που επικαλείται προϋποθέτει έρευνα πραγματικών περιστατικών όχι συνεπώς και στην περίπτωση πλάνης περί το δίκαιο, η οποία δεν χρειάζεται απόδειξη από την άποψη αυτή, ήτοι δεν εξετάζεται αν η διάταξη, που φέρεται ότι προκάλεσε την προβαλλόμενη πλάνη, είναι ή όχι ασαφής. Περαιτέρω, κατά τις ίδιες αρχές, η ανάκληση της φορολογικής δήλωσης μπορεί να γίνει είτε με ιδιαίτερη ανακλητική δήλωση που υποβάλλεται στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε και ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Ειδικότερα επί καταβολής φόρου βάσει φορολογικής δηλώσεως, χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση εκείνου που την υπέβαλε, μπορεί ο τελευταίος αυτός, ανακαλώντας τη φορολογική του δήλωση, να αναζητήσει το ποσό που αχρεωστήτως κατέβαλε είτε με αίτησή του στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, έχουσα ως βάση την ανάκληση της δήλωσης για έλλειψη, εν όλω ή εν μέρει, φορολογικής υποχρεώσεως.

5. Επειδή, εξάλλου, στην παράγραφο 4 του άρθρου 61 του Ν. 2238/1994, που κατά το άρθρο 30, παρ. 1 του Ν. 1676/1986 εφαρμόζεται και στη φορολογία συγκέντρωσης κεφαλαίων, ορίζονται τα εξής: “Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης, να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη … Στην περίπτωση απόρριψης της ανάκλησης επιδίδεται, από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με απόδειξη, γνωστοποίηση αυτής στο φορολογούμενο, ο οποίος δύναται να την προσβάλει προσφεύγοντας, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση, ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου. Αν η ανακλητική δήλωση υποβληθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να γνωστοποιήσει στο φορολογούμενο, επί αποδείξει, ότι η ανάκληση δεν γίνεται δεκτή λόγω παρόδου του οικείου οικονομικού έτους και ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση κατά της γνωστοποίησης αυτής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, το οποίο αποφαίνεται στην ουσία. Η συζήτηση της προσφυγής προσδιορίζεται κατά προτίμηση μέσα σε τρεις (3) μήνες το αργότερο από την κατάθεση της προσφυγής. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη”. Από το περιεχόμενο των ως άνω διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 61 του Ν. 2238/1994 και ειδικότερα από τις διατάξεις των δύο πρώτων εδαφίων της, που ορίζουν ότι η δήλωση μπορεί να ανακληθεί εν όλω ή εν μέρει ένεκα συγγνωστής πλάνης, ο δε ανακαλών φέρει και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν και ότι η ανάκληση μπορεί να αφορά φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια, συνάγεται ότι αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης που πραγματοποιήθηκε με τον ανωτέρω νόμο αποτέλεσε η ανάκληση της φορολογικής δήλωσης λόγω πραγματικής και όχι νομικής πλάνης, τούτο δε ενισχύεται και από το γεγονός ότι οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στην ανάκληση της δήλωσης “ένεκα συγγνωστής πλάνης”, η οποία προσιδιάζει στην πραγματική και όχι στη νομική πλάνη που, κατά τις ανωτέρω αρχές, θεωρείται ότι είναι πάντοτε συγγνωστή και δεν χρειάζεται απόδειξη (πρβλ. ΣτΕ 2941 -2943/2000 Ολομ.). Κατ΄ ακολουθίαν η ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως λόγω νομικής πλάνης δύναται να γίνεται, κατά τα εις την προηγουμένη σκέψη εκτεθέντα, και το πρώτον απ΄ ευθείας με προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου, δεν είναι δε υποχρεωτική γι΄ αυτήν η τήρηση της διαδικασίας που προβλέπεται στις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 61 του Ν. 2238/1994.

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, στην προσβαλλόμενη απόφαση εκτίθενται τα εξής: “Με το 6503/26.11.1996 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αμαρουσίου Ει. συζ. Ν.Χ., το γένος Κ., οι ΘΑ του Α., Φ. σύζυγος Θ.Α. και Α.Α. του Θ. συνέστησαν την ανώνυμη εταιρεία “Λο… Πα…. τα Α. Θ. και Α.Α.” σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 και του Ν. 2190/1920, η οποία προήλθε από τη συγχώνευση των ατομικών επιχειρήσεών τους. Το μετοχικό κεφάλαιο της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας, ανερχόμενο σε 950.000.000 δρχ., προήλθε ως εξής: α) 532.797.302 δρχ. που αντιστοιχούν στην εισφερθείσα καθαρή θέση της ατομικής επιχείρησης του Θ.Α., β) 29.500.000 δρχ. που επίσης αντιστοιχούν στην καθαρή θέση της ατομικής επιχείρησης του Α.Α., γ) 385.722.096 δρχ. που αντιστοιχούν στην καθαρή θέση της ατομικής επιχείρησης της Φ. συζ. Θ.Α. και δ) 1.980.602 δρχ. σε μετρητά. Για τις ανωτέρω εισφορές, η εν λόγω εταιρεία υπέβαλε δήλωση φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων του Ν. 1676/1986, με την ρητή επιφύλαξη εφαρμογής του Ν.Δ. 1297/1972, για αξία που δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο δρχ. 555.000.000 (εκτός δηλαδή από την εισφορά δραχμών 395.000.000, που υπόκειται στον ως άνω φόρο) που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της λογιστικής εισφοράς της καθαρής θέσης (υπεραξίας) καθεμιάς συγχωνευόμενης ατομικής επιχείρησης, όπως αυτή προκύπτει από τον ισολογισμό τους και της πραγματικής καθαρής θέσης, όπως αυτή προσδιορίστηκε από την επιτροπή του άρθρου 9 του Ν. 2190/20. Η παραπάνω επιφύλαξη της ανώνυμης εταιρείας απορρίφθηκε σιωπηρά, λόγω παρόδου τριμήνου από την υποβολή της ανωτέρω δήλωσής της. Κατά της σιωπηρής απόρριψης της επιφυλάξεώς της, η εταιρεία άσκησε προσφυγή και ισχυρίσθηκε ότι, εφόσον με το Ν. 2166/1993 (άρθρο 5 παρ. 2) παρατάθηκε η προθεσμία ισχύος των απαλλακτικών διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972 έως 31/12/1996, εφαρμογή έχουν οι τελευταίες αυτές διατάξεις και συνεπώς απαλλάσσεται από τον ένδικο φόρο για κεφάλαιο 950.000.000 δρχ. και επικουρικώς για κεφάλαιο 948.019.398 δρχ., αφαιρουμένων δηλαδή δρχ. 1.980.602 που αντιστοιχεί στην εισφορά σε μετρητά και ζήτησε την επιστροφή του φόρου δρχ. 9.500.000 δρχ. που καταβλήθηκε αχρεωστήτως”. Περαιτέρω, όπως προκύπτει από την αυτή ως άνω προσβαλλομένη απόφαση εν συνδυασμώ προς την πρωτόδικη, το Διοικητικό Πρωτοδικείο έκρινε με την απόφασή του (9124/1998) ότι η προσφυγή, κατά το μέρος που με αυτήν υποστηριζόταν ότι ολόκληρο το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας, που προήλθε από τη συγχώνευση των ως άνω τριών ατομικών επιχειρήσεων δεν υπέκειτο σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου και ως εκ τούτου εζητείτο η επιστροφή ολόκληρου του καταβληθέντος φόρου, εμπεριείχε αίτημα μερικής ανάκλησης της υποβληθείσας δήλωσης της αιτούσας, ως προς το ποσό των 395.000.000 δρχ. και εδέχθη, με την ίδια απόφαση, ότι το αίτημα αυτό της μερικής ανάκλησης απαραδέκτως προεβάλλετο για πρώτη φορά και απευθείας με προσφυγή ενώπιον του δικαστηρίου, διότι για την ανάκληση της δήλωσης θεσπίζεται ειδική διαδικασία, η τήρηση της οποίας είναι υποχρεωτική. Με τις σκέψεις αυτές το Διοικητικό Πρωτοδικείο εδέχθη εν μέρει την προσφυγή της αναιρεσείουσας, ως προς την απόρριψη δηλαδή της επιφύλαξής της με την οποία προέβαλε ότι το ως άνω ποσό των 555.000.000 δεν υπέκειτο σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου και ζητούσε την επιστροφή του αναλογούντος σ΄ αυτό φόρου που είχε ήδη καταβάλει, την απέρριψε δε ως απαράδεκτη, ως προς το κεφάλαιο που αφορούσε την κατά τ΄ ανωτέρω ανάκληση της φορολογικής της δηλώσεως και το αίτημα επιστροφής του φόρου που είχε επιβληθεί για το ποσό των 395.000.000 δραχμών (αξία καθαρής θέσης των συγχωνευθεισών ατομικών επιχειρήσεων). Το Διοικητικό Εφετείο, με τη σκέψη ότι, κατά τις διατάξεις του άρθρου 61 παρ. 4 του Ν. 2238/1994, που εφαρμόζονται και στη φορολογία συγκέντρωσης κεφαλαίων, σύμφωνα με το άρθρο 30, παρ. 1 του Ν. 1676/1986, δεν είναι επιτρεπτή η απευθείας με προσφυγή ανάκληση της φορολογικής δήλωσης, αλλά πρέπει, κατά τα ανωτέρω (στη σκέψη 5) εκτεθέντα, να τηρείται υποχρεωτικά η διαδικασία ανάκλησης που θεσπίζεται με τις διατάξεις αυτές, απέρριψε, με την προσβαλλομένη απόφαση, την έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας, με την οποία προβλήθηκε από αυτή ότι ορθώς ανεκάλεσε απευθείας με την προσφυγή της τη δήλωσή της ως προς την υπαγωγή σε φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίων του ως άνω ποσού των 395.000.000 δραχμών και επανελήφθη το αίτημα της περί επιστροφής σ΄ αυτήν του φόρου που αναλογούσε στο ποσό αυτό ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, επικύρωσαν, ως προς το κεφάλαιο της αυτό, την πρωτόδικη απόφαση. Η κρίση, όμως, αυτή του Διοικητικού Εφετείου δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, διότι, εφόσον η ανάκληση της δήλωσης της αναιρεσείουσας εταιρείας ως προς το ως άνω ποσό των 395.000.000 δραχμών έγινε λόγω νομικής πλάνης, συνισταμένης στο ότι θεωρούσε φορολογητέα, με φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίων κατά τον Ν. 1676/1986, την εισφορά της καθαρής θέσης των ατομικών επιχειρήσεων, οι οποίες συγχωνεύθηκαν για την ίδρυσή της, δεν ήταν εφαρμοστέες για την εν λόγω ανάκληση οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 61 του Ν. 2238/1994, οι οποίες αφορούν την ανάκληση φορολογικής δήλωσης λόγω πραγματικής πλάνης, αλλά οι γενικές αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, η οποία, κατά τα ανωτέρω, στη σκέψη 4, εκτεθέντα, δύναται να γίνει είτε με ιδιαίτερη δήλωση που υποβάλλεται στην αρμόδια φορολογική αρχή είτε και ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου. Για τον λόγο αυτό η προσβαλλομένη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτής που αφορά στην ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως της αναιρεσείουσας για το ως άνω ποσό των 395.000.000 δραχμών.