Σ.Τ.Ε. 74/2004

Ι. Προϋποθέσεις έκδοσης προσωρινής πράξης
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 74/2004

Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόρος: Στ. Δέτσης, Πάρεδρος ΣτΕ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

(Ν. 1642/1986, `Αρθρα 38, 40, παρ. 1)

Ι. Προϋποθέσεις έκδοσης προσωρινής πράξης: Ο έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο, εφόσον η παράλειψη δήλωσης της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσης αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αποκλείεται δε η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και, ως εκ τούτου, η προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού.

ΙΙ. Έκταση φορολογικού ελέγχου επί εικονικών στοιχείων: Στα πλαίσια του ανωτέρω ελέγχου των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων δεν αποκλείεται ο έλεγχος της γνησιότητας και του αληθούς εν γένει της συναλλαγής, για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία, με βάση τα οποία η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών, όταν μάλιστα με βάση αυτά έτυχε επιστροφής φόρου, αν είτε λόγω του εμφανούς της μη γνησιότητας ή του μη αληθούς της συναλλαγής είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, όπως οι πληροφορίες του ελέγχου ή τα πορίσματα ελέγχου σε τρίτη επιχείρηση, ο έλεγχος αχθεί αιτιολογημένα στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά δεν ανταποκρίνονται σε συναλλαγές, γιατί και στην περίπτωση αυτή, δεν πρόκειται για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αλλά για έλεγχο προς εξακρίβωση της γνησιότητας και εν γένει της ακρίβειας της δήλωσης που έχει υποβληθεί στη φορολογική αρχή ως προς τις εισροές και τα στοιχεία που τις δικαιολογούν, δηλαδή, τα τιμολόγια, ή άλλα στοιχεία που ο υπόχρεος έχει λάβει από τρίτες επιχειρήσεις, όπως αυτά έχουν καταχωρισθεί στα βιβλία της επιχείρησής του.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[…] 4. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 38 του Ν. 1642/1986 (Α΄ 125) ορίζεται ότι “η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο…” και στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ότι “ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση”, στην παράγραφο 3 δε του άρθρου αυτού ορίζονται τα εξής: “Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο, στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ΄ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος”. Τέλος, στο άρθρο 40 του ανωτέρω νόμου ορίζονται τα εξής: “1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ΄ αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 2. Η. προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. 3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπέται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη. 4. Από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης”.

5. Επειδή, η έκδοση προσωρινής πράξεως προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπεται με βάση τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του Ν. 1642/1986, εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσης αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αποκλείεται δε η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού. Στα πλαίσια του ανωτέρω ελέγχου των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων δεν αποκλείεται ο έλεγχος της γνησιότητας και του αληθούς εν γένει της συναλλαγής (εν όλω ή εν μέρει), για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία, με βάση τα οποία η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών, όταν μάλιστα με βάση αυτά έτυχε επιστροφής φόρου, αν είτε λόγω του εμφανούς της μη γνησιότητας ή του μη αληθούς της συναλλαγής είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, όπως οι πληροφορίες του ελέγχου ή τα πορίσματα ελέγχου σε τρίτη επιχείρηση, ο έλεγχος αχθεί αιτιολογημένα στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά δεν ανταποκρίνονται σε συναλλαγές (εν όλω ή εν μέρει), γιατί και στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αλλά για έλεγχο προς εξακρίβωση της γνησιότητας και εν γένει της ακρίβειας της δηλώσεως που έχει υποβληθεί στη φορολογική αρχή ως προς τις εισροές και τα στοιχεία που τις δικαιολογούν, δηλαδή τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που ο υπόχρεος έχει λάβει από τρίτες επιχειρήσεις, όπως αυτά έχουν καταχωρισθεί στα βιβλία της επιχειρήσεώς του (Σ.τ.Ε 1538/2001, Β΄ Τμ. 7μελούς συνθέσεως).

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη από την άσκηση, κατά την διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1991, επιχειρήσεως συσκευασίας διαφόρων προϊόντων εδήλωσε εκροές 82.140.514 δραχμών, εισροές 13.123.576 δραχμών, φόρο εκροών 14.785.291 δραχμών, φόρο εισροών 2.372.507 δραχμών, καταβληθέντα με προσωρινές δηλώσεις φόρο 12.453.297 δραχμών, θετικό υπόλοιπο φόρου εισροών 14.825.804 δραχμών και πιστωτικό υπόλοιπο 40.513 δραχμών. Με την ένδικη πράξη, εκδοθείσα κατά το άρθρο 40 του Ν. 1642/1986, καταλογίσθηκε εις βάρος της φόρος προστιθεμένης αξίας 15.786.960 δραχμών καθώς και πρόσθετος, λόγω ανακριβούς δηλώσεως διότι κατά τον διενεργηθέντα προσωρινό φορολογικό έλεγχο των τηρηθέντων από αυτήν βιβλίων και στοιχείων καθώς και των υποβληθεισών προσωρινών δηλώσεων φόρου προστιθεμένης αξίας οι εκροές και ο φόρος εκροών προσδιορίσθηκαν σε 126.396.235 και 22.751.420 δραχμές αντιστοίχως, οι εισροές και ο φόρος εισροών σε 475.396 και 63.438 δραχμές αντιστοίχως, το δε υπόλοιπο του φόρου εκροών ορίσθηκε σε 22.687.982 δραχμές και το χρεωστικό υπόλοιπο του φόρου σε 15.786.980 δραχμές, καθ΄ όσον από τις καταστάσεις του ΚΕΠΥΟ προέκυψε ότι με τις προσωρινές δηλώσεις είχε καταβληθεί φόρος 6.901.002 δραχμών. Ειδικότερα, μεταξύ άλλων, αξία εισροών 17.758.952 δραχμών και ο αντίστοιχος φόρος 3.196.610 δραχμών δεν υπολογίσθηκαν διότι προέκυπταν από πέντε τιμολόγια τα οποία θεωρήθηκαν εικονικά βάσει διαπιστώσεων στις οποίες είχε καταλήξει έρευνα φορολογικών οργάνων για τους εκδότες των τιμολογίων αυτών. Το διοικητικό εφετείο, κατ΄ απόρριψη εφέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι η ένδικη πράξη δεν ήταν νόμιμη κατά το μέρος κατά το οποίο δεν αναγνωρίσθηκαν με αυτήν εκπτώσεις του φόρου που πραγματοποίησε η αναιρεσίβλητη επί τη βάσει των πέντε αυτών τιμολογίων και ότι ορθώς ακυρώθηκε η πράξη κατά το μέρος αυτό πρωτοδίκως, διότι η κρίση των ελεγκτικών οργάνων περί εικονικότητος των τιμολογίων αυτών στηρίχθηκε σε έρευνα των στοιχείων των επιχειρήσεων οι οποίες εφέροντο ως εκδότες των ως άνω τιμολογίων και, επομένως, η έκδοση της προσωρινής πράξεως καταλογισμού του φόρου, κατά το μέρος αυτό, δεν είχε ως βάση έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων, και μόνο, της επιχειρήσεως της αναιρεσιβλήτου, όπως απαιτείται κατά το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 1642/1986. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη διότι, κατά τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, δεν πρόκειται στην περίπτωση αυτή περί φορολογικού ελέγχου προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προέκυπτε από τα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως της αναιρεσιβλήτου, αλλά ελέγχου προς εξακρίβωση της γνησιότητος και εν γένει της ακρίβειας της δηλώσεως την οποία αυτή είχε υποβάλει στη φορολογική αρχή, δηλαδή, ως προς το αν τα ως άνω πέντε τιμολόγια, τα οποία είχαν καταχωρισθεί στα βιβλία της και με βάση τα οποία αυτή αύξησε τις εισροές του φόρου προστιθέμενης αξίας, αντιπροσώπευαν αληθείς συναλλαγές και ήσαν γνήσια. Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος που κρίθηκε με αυτήν ακυρωτέα η πράξη της φορολογικής αρχής και απορρίφθηκε η έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.