Σ.τ.Ε. 737/2011 (Ολομ.)
Προεδρεύων: Π.ΠΙΚΡΑΜΜΕΝΟΣ
Εισηγητής: Α.-Γ. ΒΩΡΟΣ, Σύμβουλος

Θέμα:  Ο υπολογισμός της πραγματικής αξίας πώλησης μη εισηγμένων μετοχών με βάση τις ισχύουσες διατάξεις του Ν.2753/1999.

Δεν παραβιάζει τους ορισμούς του άρθρου 78, παράγρ. 4 του Συντάγματος, ενώ περαιτέρω, εφόσον από τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ο φορολογικός συντελεστής (5%), καθώς και ο τρόπος υπολογισμού της πραγματικής αξίας πώλησης των μετοχών και, κατ’ ακαλουθία, του αναλογούντος φόρου, οι διατάξεις αυτές είναι αυτοτελείς και μπορούν να τύχουν αυτοδυνάμου εφαρμογής (αντίθετη μειοψηφία)

1. Επειδή, κατά μεν την παράγραφο 1, του άρθρου 78 του Συντάγματος, «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος», κατά δε την παράγραφο 4, του ίδιου άρθρου «Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία [……] δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης […]».

Περαιτέρω, κατά την παράγραφο 2, του άρθρου 43, του Συντάγματος, «Ύστερα από πρόταση του αρμόδιου Υπουργού επιτρέπεται η έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων, με ειδική εξουσιοδότηση νόμου και μέσα στα όριά της. Εξουσιοδότηση για έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό».

Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, «ειδικότερα θέματα», για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η νομοθετική εξουσιοδότηση σε άλλα πλην του Προέδρου της Δημοκρατίας όργανα της Διοικήσεως, αποτελούν μερικότερες περιπτώσεις θεμάτων που ρυθμίζονται ήδη, σε γενικό έστω, αλλά πάντως ορισμένο πλαίσιο, στο ίδιο το κείμενο του τυπικού νόμου (ΣτΕ 2815/2004, Ολ., κ.ά.) 5.

Επειδή, εξ άλλου, με το άρθρο 3, παρ. 4 του ν. 2753/1999 (Α` 249) προστέθηκε παρ. 2, στο άρθρο 13 του Κώδικος Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), με την οποία, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 33 ν. 2778/1999 (Α` 295), ορίζονται τα εξής: «Φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ή παραστατικών τίτλων μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών ή αλλοδαπό χρηματιστήριο ή σε άλλο διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό, που μεταβιβάζονται από ιδιώτες ή από φυσικό ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπό ή αλλοδαπό. Για την καταβολή του φόρου αυτού και την υποβολή της σχετικής δήλωσης έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου…».

Περαιτέρω, η παρ. 11, του ιδίου άρθρου 3 του ν. 2753/1999 ορίζει:

«Για την εφαρμογή της…παρ. 2 του άρθρου 13 ν. 2238/1994, με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού:α) της κατώτατης πραγματικής αξίας πώλησης των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών μετοχών που μεταβιβάζονται, λαμβάνοντας ενδεικτικά υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, β)….».

Κατ` επίκληση της εξουσιοδοτικής αυτής διατάξεως, εξεδόθη η 11072/Β΄0012/πολ.1233/20.12.1999 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 2187), με την οποία ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών.

Ειδικότερα, στην απόφαση αυτή ορίζονται τα εξής: «Η πραγματική αξία της μετοχής εξευρίσκεται με τη διαίρεση των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας, που υφίστανται την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία υποβάλλεται η δήλωση της παραγράφου 1, του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 για τη μεταβίβαση της μετοχής, δια του αριθμού των υφισταμένων την ίδια ως άνω ημέρα μετοχών.

2.Για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγουμένης παραγράφου, ως ίδια κεφάλαια λαμβάνεται το άθροισμα των οριζομένων στην περίπτωση 6 της παραγράφου 4.2.200 του ΕΓΛΣ, που εμφανίζονται στον τελευταίο πριν από την μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό και των αυξήσεων (ή μειώσεων) κεφαλαίου που μεσολάβησαν, προσαυξημένα με την απόδοση που είχαν αυτά κατά το χρονικό διάστημα που αναφέρεται στις παραγράφους 3 και 4.

3. Ως απόδοση ιδίων κεφαλαίων λαμβάνεται ο λόγος του μέσου όρου των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης (προ φόρων) των πέντε τελευταίων ισολογισμών πριν από τη μεταβίβαση και του μέσου όρου των ιδίων κεφαλαίων της αυτής χρονικής περιόδου. Σε περίπτωση που υπάρχουν λιγότεροι των πέντε (5) ισολογισμών, λαμβάνονται υπόψη οι μέσοι όροι των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης και των ιδίων κεφαλαίων των λιγότερων αυτών ισολογισμών. Αν το άθροισμα των ολικών αποτελεσμάτων των πέντε τελευταίων ετών (ή και των λιγότερων) της επιχείρησης της οποία πωλούνται οι μετοχές είναι αρνητικό, ο συντελεστής απόδοσης των ίδιων κεφαλαίων δεν μπορεί να είναι κάτω του μηδενός.

4. Oταν η επιχείρηση της οποίας μεταβιβάζονται οι μετοχές έχει προέλθει από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων ανώνυμων εταιριών ή λοιπών επιχειρήσεων και έχει καταρτίσει λιγότερους από τρεις ισολογισμούς πριν από τη μεταβίβαση των μετοχών της, τότε για τον υπολογισμό του μέσου όρου των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης και των ιδίων κεφαλαίων της λαμβάνονται υπόψη τα ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης και τα ίδια κεφάλαια όσων ισολογισμών αυτής υπάρχουν, καθώς και τα αποτελέσματα και τα ίδια κεφάλαια όσων από τους τελευταίους ισολογισμούς των επιχειρήσεων που έχουν μετασχηματισθεί και τηρούσαν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων απαιτούνται, ώστε στο επίπεδο της επιχείρησης να συγκεντρωθούν τρεις ισολογισμοί.

5. Σε περίπτωση που από συμβολαιογραφικό έγγραφο ή ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει πραγματική αξία μεταβίβασης μετοχών μεγαλύτερη αυτής που προκύπτει σύμφωνα με τις παραπάνω παραγράφους, λαμβάνεται υπόψη αυτή η μεγαλύτερη.»

6. Επειδή, όπως συνάγεται από τις, προστεθείσες με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 2753/1999, ως άνω διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, με αυτές προβλέπεται η φορολόγηση της «πραγματικής αξίας πώλησης μετοχών» μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο. Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ο υπολογισμός, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, της πραγματικής αξίας πώλησης των μετοχών και κατ` ακολουθίαν του αναλογούντος στην οικεία συναλλαγή φόρου πρέπει να γίνει με βάση τις γενικές διατάξεις, κατά την περί αυτού αιτιολογημένη εκτίμηση της φορολογικής αρχής, αφού ληφθεί υπ` όψιν κάθε πρόσφορο κατά τους κανόνες της οικονομικής και λογιστικής επιστήμης στοιχείο για τον προσδιορισμό αυτό. Ερμηνευόμενες δε με τον τρόπο αυτό, οι διατάξεις, κατά το μέρος τους με το οποίο προσδιορίζεται ευθέως από τον τυπικό νόμο, με τον ως άνω τρόπο, το αντικείμενο του φόρου, δεν παραβιάζουν τους ορισμούς του άρθρου 78, παρ. 4 του Συντάγματος.

Περαιτέρω, εφόσον από τις ίδιες τις προμνησθείσες διατάξεις προβλέπεται ο φορολογικός συντελεστής (5%), καθώς και, κατά τα προαναφερθέντα, ο τρόπος υπολογισμού της πραγματικής αξίας πώλησης των μετοχών και, κατ` ακολουθίαν του αναλογούντος σε κάθε συναλλαγή φόρου, οι διατάξεις αυτές είναι αυτοτελείς και μπορούν να τύχουν αυτοδυνάμου εφαρμογής. Εξάλλου ναι μεν με την παρ. 11, του αυτού άρθρου 3 του ν. 2753/1999 προβλέπεται ότι ό τρόπος προσδιορισμού της αξίας πώλησης των εν λόγω μετοχών θα καθορισθεί κατ` εξουσιοδότηση, με την έκδοση σχετικής υπουργικής αποφάσεως, πλην η ρύθμιση αυτή είναι αντίθετη προς τους ορισμούς της ως άνω συνταγματικής διατάξεως, διότι καθιστά ανεπιτρέπτως τον προσδιορισμό του αντικειμένου της φορολογίας αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.

Δεδομένου όμως ότι, κατά τα προαναφερθέντα, η ρύθμιση της παρ. 4, του άρθρου 3 είναι αυτοτελής και μπορεί να τύχει αυτοδυνάμου εφαρμογής, η ρύθμιση της παρ. 11, του αυτού άρθρου δεν επηρεάζει το κύρος της, εφόσον ο προσδιορισμός του αντικειμένου και της βάσεως υπολογισμού του φόρου προσδιορίζεται επαρκώς χωρίς την ανάγκη εφαρμογής του τρόπου υπολογισμού που καθορίζεται με την κατ` εξουσιοδότηση του νόμου εκδοθείσα υπουργική απόφαση.

Συνεπώς, νομίμως καταλογίζεται φόρος μεταβιβάσεως μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο με βάση τις ως άνω διατάξεις, εφόσον ο υπολογισμός του αναλογούντος φόρου έγινε κατ` εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999. Κατά τη γνώμη όμως του Αντιπροέδρου Κ. Μενουδάκου και των Συμβούλων Ε. Δανδουλάκη, Α.-Γ. Βώρου, Γ. Ποταμιά, Σ. Μαρκάτη και Α. Ντέμσια, οι ανωτέρω διατάξεις των παρ. 4 και 11 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 δεν είναι αυτοτελείς, καθόσον, όπως συνάγεται από αυτές, παρέχουν εξουσιοδότηση στην κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση να προβεί σε ενιαία ρύθμιση του ζητήματος του προσδιορισμού της πραγματικής αξίας πώλησης των μετοχών, με τον καθορισμό ενιαίων κριτηρίων, ώστε να μην είναι επιτρεπτός ο εν λόγω προσδιορισμός από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και από τα εν συνεχεία επιλαμβανόμενα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια, αν δεν έχει εκδοθεί η κατ` εξουσιοδότηση της παρ. 11 του ως άνω άρθρου 3 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ή η τυχόν εκδοθείσα κρίνεται ως αντισυνταγματική και, ως εκ τούτου, ανίσχυρη. Κατά δε τη γνώμη του Συμβούλου Γ. Ποταμιά, με τη διάταξη της παρ. 4, του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 δεν προσδιορίζεται κατά τρόπο συγκεκριμένο η πραγματική αξία πώλησης των μεταβιβαζομένων μετοχών και έτσι καθίσταται αβέβαιο ουσιώδες στοιχείο του αντικειμένου φορολογίας μη επιτρεπομένου, κατ` επιταγή του συνταγματικού κανόνα της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου, πεδίου ελευθέρας εκτιμήσεως υπό της δημοσιονομικής διοικήσεως.

Η προαναφερόμενη διάταξη συνέχεται κατά περιεχόμενο με τη διάταξη της παρ. 11, του άρθρου 3 του ίδιου νόμου, στην οποία ρητώς ορίζεται ότι ο ειδικότερος τρόπος υπολογισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών θα γίνει με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών εντός των ενδεικτικώς αναφερομένων κριτηρίων της παρ. 11, του άρθρου 3 του ν. 2753/1999. Επομένως, κατά τη γνώμη αυτή, η επίμαχη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 δεν δύναται να εφαρμοσθεί αυτοτελώς.

Κατά τη γνώμη όμως του Προέδρου και της Συμβούλου Αικ. Σακελλαροπούλου, οι ως άνω διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 δεν αντιβαίνουν στις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 4 του Συντάγματος, διότι προβλέπεται με αυτές τόσο ο φορολογικός συντελεστής (5%) όσο και η βάση υπολογισμού του, που είναι «η πραγματική τιμή πώλησης μετοχών», καθορίζονται με τον τρόπο δε αυτό, έστω και ενδεικτικώς ορισμένα κριτήρια (αποτελέσματα ισολογισμών τελευταίων ετών, απόδοση ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης) για τον προσδιορισμό της αξίας αυτής.

Περαιτέρω, κατά την ίδια γνώμη, εφόσον στον ίδιο το νόμο καθορίζεται το αντικείμενο της φορολογίας και ο φορολογικός συντελεστής, εγκύρως, κατά τις διατάξεις του άρθρου 43, παρ. 2 του Συντάγματος, παρέχεται με την παρ. 11 του ιδίου άρθρου 3 του ν. 2753/1999 η εξουσιοδότηση προς περαιτέρω ειδικότερη ρύθμιση των θεμάτων αυτών με υπουργική απόφαση

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση,[παραλείπεται το κείμενο].