Σ.Τ.Ε. 653/2004

Ι. Κατάσχεση στοιχείων από όργανα της φορολογικής αρχής
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 653/2004

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Α. Νασόπουλος

Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων

(Π.Δ. 99/1977, άρθρο 45, παρ. 4)

Ι. Κατάσχεση στοιχείων από όργανα της φορολογικής αρχής. Κύρος της κατάσχεσης: Εάν ο καταλογισμός φόρου στηρίζεται επί στοιχείων του επιτηδευματία κατασχεθέντων από όργανα της φορολογικής αρχής, το κύρος της κατάσχεσης και, συνακολούθως, της πράξης καταλογισμού του φόρου κρίνεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, οι οποίες, μεταξύ άλλων, επιβάλλουν, επί ποινή ακυρότητας, την υπογραφή της έκθεσης κατάσχεσης από όλους τους συμπράξαντες στην κατάσχεση υπαλλήλους.

ΙΙ. Κατάσχεση στοιχείων από όργανα άλλης αρχής. Κύρος της κατάσχεσης: Εάν τα προκαλέσαντα τον καταλογισμό του φόρου στοιχεία ετέθησαν υπόψη της φορολογικής αρχής, αφού προηγουμένως κατασχέθηκαν από όργανα άλλης αρχής, κατά διακεκριμένη της ανωτέρω διαδικασία, το κύρος της εν λόγω κατάσχεσης κρίνεται κατά τις διέπουσες τη σχετική διαδικασία διατάξεις, μη εφαρμοζομένων στην περίπτωση αυτή των ως άνω περί κατάσχεσης διατάξεων του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[…] 3. Επειδή, στο άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, ΦΕΚ Α΄ 34) ορίζονται τα εξής: “1. Ο Οικονομικός Έφορος και ο υπ΄ αυτού οριζόμενος υπάλληλος δικαιούται, καθ΄ οιανδήποτε εργάσιμον διά τον υπόχρεον ώραν, να λαμβάνει γνώσιν, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία τα υπό του παρόντος Κώδικος ή ετέρων νόμων οριζόμενα, ως και τα προαιρετικώς τηρούμενα υπό του υποχρέου και να λαμβάνει γνώσιν οιουδήποτε ετέρου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και παντός περιουσιακού στοιχείου ευρισκομένου εις την επαγγελματικήν εγκατάστασιν του επιτηδευματίου ή εις το κατάστημα παντός ετέρου υποχρέου … 2. … 3. … 4. Υπαρχούσης παρά τω αρμοδίω Επιθεωρητή Οικονομικών Εφοριών ή τω αρμοδίω Οικονομικώ Εφόρω βασίμου υπονοίας ότι εις την επαγγελματικήν εγκατάστασιν του επιτπδευματίου ή εις το κατάστημα παντός ετέρου υποχρέου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροήν επί του ακριβούς προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, ο Εισαγγελεύς Πλημμελειοδικών και ελλείψει τούτου ο Ειρηνοδίκης, εις την περιφέρειαν του οποίου υπάγεται η επαγγελματική εγκατάστασις του επιτπδευματίου ή το κατάστημα ετέρου υποχρέου, δύναται, αιτήσει του αρμοδίου Επιθεωρητού Οικονομικών Εφοριών ή του αρμοδίου Οικονομικού Εφόρου, να αναθέτει εις ανακριτικόν υπάλληλον την ανεύρεσιν των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων τούτων τη συμπράξει εφοριακών υπαλλήλων, οριζομένων υπό του Επιθεωρητού Οικονομικών Εφοριών ή του Οικονομικού Εφόρου. Τα κατά την έρευναν τυχόν ανευρισκόμενα τοιούτα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία κατάσχονται και παραδίδονται εις τον αρμόδιον Οικονομικόν Έφορον… Περί της ερεύνης και κατασχέσεως συντάσσεται έκθεσις υπογραφομένη υπό των ενεργούντων ταύτην, αντίγραφον δε ταύτης επιδίδεται εις τον υπόχρεον. Ο υπόχρεος δικαιούται εις την λήψιν αντιγράφου ή φωτοτυπίας κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, δαπάναις του. 5. Εάν κατά την διάρκειαν του φορολογικού ελέγχου υποπέσουν εις την αντίληψιν του ενεργούντος τον έλεγχον βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία σχετιζόμενα προς τον έλεγχον, εκ των οποίων είναι ενδεχόμενον να προκύπτει απόκρυψις φορολογητέας ύλης, κατάσχονται υπό του ενεργούντος τον φορολογικόν έλεγχον και παραδίδονται εις τον Οικονομικόν Έφορον … Επί των καταοχέσεων της παρούσης παραγράφου εφαρμόζονται αναλόγως αι διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου. 6. … 7. Μετά πρόσκλησιν του Οικονομικού Εφόρου και δημόσιαι, δημοτικαί, κοινοτικαί και λοιπαί αρχαί, ως και παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, υποχρεούνται όπως εντός τριάκοντα ημερών αποστέλλον εις αυτόν παν στοιχείον και παρέχουν πάσαν πληροφορίαν αφορώσαν την εφαρμογήν υπό τούτου των διατάξεων του παρόντος Κώδικος”. Εξάλλου, στο άρθρο 1 παρ. 2 του Π.Δ. 81/1991 (Α΄ 39), με το οποίο συνεστήθη στο Υπουργείο Οικονομικών η Τελωνειακή Διεύθυνση Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος, ορίζεται ότι η Διεύθυνση αυτή δύναται να προβαίνει σε ελέγχους για την διαπίστωση παραβάσεων που ανάγονται στην αρμοδιότητά της και σε παραπομπή των παραβατών στις αρμόδιες κατά περίπτωση αρχές για την επιβολή των κατά νόμο κυρώσεων, σύμφωνα δε με το άρθρο 3 του διατάγματος αυτού, το Τμήμα Επιχειρησιακών Ερευνών της Διευθύνσεως αυτής είναι αρμόδιο για την παρακολούθηση και έρευνα περιπτώσεων, μεταξύ άλλων, δασμοφοροδιαφυγής και παρανόμων πράξεων οι οποίες αφορούν την Εθνική Οικονομία.

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 45 παρ. 4 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, εάν ο καταλογισμόs φόρου στηρίζεται επί στοιχείων επιτηδευματία κατασχεθέντων από όργανα της φορολογικής αρχής, το κύρος της κατασχέσεως και συνακολούθως, της πράξεως καταλογισμού του φόρου κρίνεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικος, οι οποίες, μεταξύ άλλων, επιβάλλουν επί ποινή ακυρότητος την υπογραφή της εκθέσεως κατασχέσεως από όλους τους συμπράξαντες στην κατάσχεση υπαλλήλους. Αν όμως τα προκαλέσαντα τον καταλογισμό του φόρου στοιχεία ετέθησαν υπόψη της φορολογικής αρχής αφού προηγουμένως κατεσχέθησαν από όργανα άλλης αρχής, κατά διακεκριμένη της ανωτέρω διαδικασίας το κύρος της εν λόγω κατασχέσεως κρίνεται κατά τις διέπουσες τη σχετική διαδικασία διατάξεις, μη εφαρμοζομένων στην περίπτωση αυτή των ως άνω περί κατασχέσεως διατάξεων του άρθρου 45 του Κώδικος φορολογικών Στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 2475/1996).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρία, η οποία είχε αντικείμενο εργασιών την εμπορία επίπλων, κλινών, στρωμάτων κ.λπ. στο κατάστημά της στην οδό Πει…. 61 (Αθήνα), όπου και η έδρα της και στο υποκατάστημά της στην οδό Με…. 261 (Νέο Ψυχικό), ετήρησε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977), από τα οποία προέκυψαν ακαθάριστα έσοδα 4.608.156 δραχμών και καθαρά κέρδη 1.038.960 δραχμών τα οποία και εδήλωσε με τη σχετική δήλωση αποτελεσμάτων στη φορολογία εισοδήματος. Κατά τον διενεργηθέντα φορολογικό έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσιβλήτου εταιρίας κρίθηκαν ανεπαρκή και τα αποτελέσματά της για την ένδικη χρήση από την προαναφερόμενη δραστηριότητά της (εμπορία επίπλων) προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικώς σε ακαθάριστα έσοδα 7.313.000 δραχμών και καθαρά κέρδη 1.740.494 δραχμών. Εξάλλου, στις 20.5.1991, κατόπιν της υπ΄ αριθμόν Γ.91/2070/81 παραγγελίας του Εισαγγελέως Πρωτοδικών Αθηνών περί προκαταρκτικής εξετάσεως, διενεργήθηκε στο κεντρικό κατάστημα της αναιρεσιβλήτου έρευνα, με την παρουσία και της Πταισματοδίκου Αθηνών Κα….. Χα….., κατά την οποία ανευρέθησαν και κατεσχέθησαν τραπεζικές επιταγές, ιδιόγραφες σημειώσεις, βιβλιάρια καταθέσεων, διάφορα χρηματικά ποσά, δύο ηλεκτρονικοί υπολογιστές και 201 δισκέτες ηλεκτρονικών υπολογιστών. Για την κατάσχεση αυτή συνετάγη από τον Διευθυντή της Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος του Υπουργείου Οικονομικών η από 20.5.1991 έκθεση κατασχέσεως. Από την επεξεργασία των στοιχείων αυτών προέκυψε ότι η αναιρεσίβλητη κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, πέραν της εμπορίας επίπλων, ασχολήθηκε και με την προεξόφληση τραπεζικών επιταγών, εισπράττοντας για την εργασία της χρηματικής διευκολύνσεώς τους κατά περίπτωση συμπεφωνημένους τόκους, θεωρώντας ότι η αναιρεσίβλητη απέκτησε εισόδημα από κατά σύνηθες επάγγελμα προεξόφληση τραπεζικών επιταγών, χαρακτηρίζοντας τούτο ως εισόδημα εκ κινητών αξιών (Γ΄ πηγής) και προσδιορίζοντάς το σε 34.203.842 δραχμές, ο Προϊστάμενος της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας Δ΄ Αθηνών εξέδωσε την πρώτη από τις ένδικες πράξεις με την οποία προσδιόρισε το συνολικό, από τις Δ΄ και Γ΄ πηγές, σε 35.944.336 δραχμές και επέβαλε τέλη χαρτοσήμου 359.443 δραχμών και εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. 71.889 δραχμών. Με τη δεύτερη δε από τις πράξεις αυτές επέβαλε, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 2 του Ν. 820/1978, πρόστιμο 200.000 δραχμών λόγω της ανακριβούς δηλώσεως αποτελεσμάτων σχετικώς με το οφειλόμενο χαρτόσημο. Προσφυγή της αναιρεσιβλήτου εταιρίας κατά των πράξεων αυτών απορρίφθηκε από το διοικητικό πρωτοδικείο. Με την προσβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο, κατά μερικής αποδοχής της εφέσεως και, τελικώς, της προσφυγής της εταιρίας, αφού δέχθηκε ότι το εισόδημα της αναιρεσιβλήτου εταιρίας από την Γ΄ πηγή προέκυψε από μη νόμιμη κατά- σχέση ανεπισήμων στοιχείων λόγω ακυρότητος της εκθέσεως κατασχέσεως, έκρινε νομικώς πλημμελή την πράξη προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων κατά το κεφάλαιο που αφορούσε το εκ της πηγής αυτής εισόδημα και τα οφειλόμενα για τα σχετικά κέρδη τέλη χαρτοσήμου, ακύρωσε την πράξη επιβολής του προστίμου για την ανακριβή δήλωση τελών χαρτοσήμου λόγω μη συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου 31 παρ. 2 του Ν. 820/1978 και διέγραψε την επιβληθείσα με την πρωτόδικη απόφαση χρηματική ποινή του άρθρου 8 Ν.Δ. 4242/1962 λόγω μη εφαρμογής του στην περίπτωση προσδιορισμού οικονομικών αποτελεσμάτων χωρίς καταλογισμό φόρου. Ειδικότερα, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, όπως προέκυπτε από το παρατιθέμενο στην προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της εκθέσεως κατασχέσεως, στην έρευνα στο κατάστημα της αναιρεσιβλήτου εταιρίας, η οποία παραγγέλθηκε από τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών λόγω βασίμου υποψίας ότι στο κατάστημα αυτό διενεργείται κατ΄ επάγγελμα τοκογλυφία, φοροδιαφυγή κ.λπ., συμμετείχε και ο Διευθυντής της Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος του Υπουργείου Οικονομικών Σπυ…. Μου….., ο οποίος συνέπραξε στην κατάσχεση των ανεπισήμων στοιχείων, ο ίδιος δε, συνέταξε την έκθεση κατασχέσεως την οποία όμως, δεν υπέγραψε. Δέχθηκε, επίσης, ότι την έκθεση υπέγραψαν και οι φερόμενοι, στο τέλος αυτής “ως ενεργήσαντες την έρευνα και κατάσχεση” Αρι….Ι Νι…. και Νι….. Ψα….., χωρίς όμως στην έκθεση αυτή να γίνεται μνεία της ιδιότητος των προσώπων αυτών ή να προκύπτει η ιδιότητα αυτή από τα λοιπά έγγραφα του φακέλου. Εν όψει αυτών και των οριζομένων στο άρθρο 45 παρ. 4 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, έκρινε ότι, εφόσον η έκθεση κατασχέσεως δεν φέρει την υπογραφή του ως άνω Διευθυντού και δεν προκύπτει η ιδιότητα εκείνων οι οποίοι υπέγραψαν την έκθεση, η κατάσχεση ήταν άκυρη και, άρα, δεν ήταν νόμιμος ο προσδιορισμός εισοδήματος εκ κινητών αξιών βάσει των κατασχεθέντων στοιχείων, οι ελλείψεις δε αυτές δεν καλύπτονται από τη σύμπραξη στην έρευνα και κατάσχεση, κατά τα ανωτέρω, της δικαστικής λειτουργού. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι το διοικητικό εφετείο έκρινε άκυρη την κατάσχεση κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 45 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων και εν όψει των οριζομένων στην παράγραφο 4 του άρθρου αυτού χωρίς να βεβαιώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση ή να προκύπτει από αυτή ότι εν προκειμένω διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος κατά τις διατάξεις του ως άνω άρθρου 45, και όχι έρευνα κατ΄ άλλη διαδικασία, ώστε το κύρος της κατασχέσεως να δύναται να ερευνηθεί, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στη σκέψη 4, εν όψει των διατάξεων αυτών. Η σχετική δε βεβαίωση ήταν αναγκαία για την αιτιολογία της κρίσεως του διοικητικού εφετείου, διότι από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει, κατά τα ανωτέρω, ότι έρευνα διεξήχθη κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας για προκαταρκτική εξέταση και η κατάσχεση δεν διενεργήθηκε από όργανα της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, είναι βάσιμος ο σχετικός προβαλλόμενος με την κρινόμενη αίτηση λόγος, στην οποία υποστηρίζεται ότι εν προκειμένω έλαβε χώρα κατάσχεση κατά τον Κώδικα Ποινικής Δικονομίας. Παραδεκτώς δε προβάλλεται ο λόγος αυτός καθόσον, ανεξαρτήτως της ελλείψεως ομοίου ισχυρισμού στην έκθεση του άρθρου 82 Κ.Φ.Δ., το διοικητικό εφετείο όφειλε να ερευνήσει το κύρος της κατασχέσεως επί τη βάσει των πράγματι εφαρμοστέων διατάξεων, είναι δε αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με τα παραδεκτώς κατατεθέντα υπομνήματα της αναιρεσιβλήτου εταιρίας. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτή η υπό κρίση αίτηση για το λόγο αυτό και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά τα μέρη αυτής που αφορούν το εισόδημα Γ΄ πηγής, τα τέλη χαρτοσήμου και το πρόστιμο λόγω ανακριβούς δηλώσεως τελών χαρτοσήμου, να παραπεμφθεί, δε η υπόθεση κατά τα μέρη αυτά, χρήζοντα διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.