Σ.Τ.Ε. 46/2006

Εκπτώσεις δαπανών. Αοριστία Τ.Π.Υ ως προς τις παρασχεθείσες υπηρεσίες
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος, 7μελούς)

Αριθ. απόφασης: 46/2006

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ

Εισηγήτρια: Ε. Σκούρα, Πάρεδρος ΣτΕ

Φορολογία εισοδήματος (τεκμήρια) (Ν. 2238/1994, άρθρο 31 και Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992), άρθρο 12).

Εκπτώσεις δαπανών. Αοριστία Τ.Π.Υ ως προς τις παρασχεθείσες υπηρεσίες: Όταν δικαιολογητικό για την έκπτωση παραγωγικής δαπάνης επιχείρησης είναι τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που έχει εκδοθεί από άλλον επιτηδευματία, η τυχόν αοριστία της περιγραφής στο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών των παρασχεθεισών υπηρεσιών δεν εμποδίζει την έκπτωσή τους, εφόσον η αοριστία αυτή καλύπτεται από αναφορά που γίνεται στο ίδιο τιμολόγιο σε έγγραφη (προϋπάρχουσα ή ταυτόχρονη) σύμβαση των μερών από την οποία προκύπτει ακριβώς η αιτιολογία της δαπάνης και μπορεί να ελεγχθεί η παραγωγικότητα και το αληθές αυτής. Είναι άλλο, όμως, το ζήτημα αν ενδεχομένως η ελλιπής περιγραφή συνιστά παράβαση των διατάξεων του ΚΒΣ.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογούμενου

[…] 2. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994, Α΄ 151) ορίζει στο άρθρο 31, το οποίο εφαρμόζεται και για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών, κατ΄ άρθρα 101 και 105 του ίδιου Κώδικα, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης εκπίπτονται τα γενικά έξοδα διαχείρισης, δηλαδή οι παραγωγικές δαπάνες της επιχείρησης (παρ. 1, εδ. α), υπό την προϋπόθεση ότι το ποσό των εξόδων αυτών έχει αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης. Εξάλλου, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) προβλέπει στο άρθρο 12 τα εξής: “1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2…. 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 10…. 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. Οι παρεχόμενες εκπτώσεις αναγράφονται κατά τις ίδιες διακρίσεις. Στο καθαρό ποσό προστίθενται οι κατά το χρόνο της συναλλαγής συναλλακτικές και ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί. Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο… Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος μπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση. 12….”.

3. Επειδή, όταν δικαιολογητικό για την έκπτωση παραγωγικής δαπάνης της επιχείρησης είναι τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που έχει εκδοθεί από άλλον επιτηδευματία, η τυχόν αοριστία της περιγραφής σ΄ αυτό των παρασχεθεισών υπηρεσιών δεν εμποδίζει την έκπτωσή τους, εφόσον η αοριστία αυτή καλύπτεται από αναφορά που γίνεται στο ίδιο τιμολόγιο σε έγγραφη (προϋπάρχουσα ή ταυτόχρονη) σύμβαση των μερών από την οποία προκύπτει ακριβώς η αιτιολογία της δαπάνης και μπορεί να ελεγχθεί η παραγωγικότητα και το αληθές αυτής. Η αναφορά αυτή πρέπει και μπορεί να γίνεται κατά τρόπο ώστε να δηλώνεται συγκεκριμένα η οικεία σύμβαση. Η αναφορά μπορεί να γίνει ακόμα και με τρόπο με τον οποίο να υποδηλώνεται μόνο η σύμβαση για την οποία πρόκειται, αρκεί τούτο να προκύπτει με σαφήνεια, κατά την ουσιαστική κρίση της φορολογικής αρχής και, αν αυτή αμφισβητηθεί, των διοικητικών δικαστηρίων. Είναι άλλο δε το ζήτημα αν ενδεχομένως η ελλιπής περιγραφή συνιστά παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ.

4. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: η αναιρεσείουσα εταιρεία κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο (10/10/1994 – 30/9/1995) είχε έδρα τη Θεσσαλονίκη (οδός Γεωρ…. Σχ… 8….) και αντικείμενο εργασιών την παραγωγή ηλεκτροτεχνικού υλικού τηλεπικοινωνιακών εφαρμογών και την πώληση αυτού κυρίως στον ΟΤΕ και σε μικρότερες ποσότητες στην ευρωπαϊκή αγορά. Για την παρακολούθηση των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., από τα οποία προέκυψαν ακαθάριστα έσοδα 33.075.403.717 δρχ. και καθαρά κέρδη 1.834.122,418 δρχ., τα οποία και περιέλαβε στην 30/14-2-1996 δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Η φορολογική αρχή, μετά από έλεγχο, έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας επαρκή και ειλικρινή, πλην δεν αναγνώρισε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της, μεταξύ άλλων, για τα οποία επήλθε διοικητική επίλυση της διαφοράς, ένα κονδύλιο ύψους 1.636.762.803 δρχ., το οποίο αναφέρεται στο λογαριασμό “αμοιβές και έξοδα τρίτων” και αφορά προμήθειες που κατέβαλε η αναιρεσείουσα στην εταιρεία “ΣΗΜ…. Α.Ε.”. Ως λόγος της μη αναγνώρισης της δαπάνης προεβλήθη, μεταξύ άλλων, ότι στα οικεία τιμολόγια παροχής υπηρεσιών της “ΣΗΜ…. Α.Ε.” προς την αναιρεσείουσα δεν αναφέρονται οι υπηρεσίες που προσέφερε η πρώτη προς τη δεύτερη, εν όψει και του ότι η σύμβαση που αναγράφεται στα τιμολόγια είναι εκείνη που συνάφθηκε μεταξύ της αναιρεσείουσας και του Ο.Τ.Ε., και όχι μεταξύ των προαναφερόμενων εταιρειών. Ειδικότερα, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου και προέκυψε, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, από τα προσκομισθέντα οικεία φορολογικά στοιχεία, σε όλα τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που εξέδωσε η εταιρεία “ΣΗΜ…. Α.Ε.” προς την αναιρεσείουσα για το αμφισβητούμενο κονδύλιο κατά την κρινόμενη χρήση αναγράφονται η ένδειξη “αφορά σύμβαση Ο.Τ.Ε.” ή μόνο “Ο.Τ.Ε.” και ο αριθμός της συμβάσεως που συνάφθηκε μεταξύ της αναιρεισείουσας και του Ο.Τ.Ε, για την κατασκευή συγκεκριμένων έργων, το ποσό (σε πολλές περιπτώσεις) επί του οποίου υπολογίζεται η προμήθεια, το ποσοστό της και το ύψος της και ενδείξεις όπως “ΚΑ. Δούκ….”, “Παπ….. ” ή “Ρap……”, “έξοδα διαχείρισης”, “πωλήσεις” κ.λπ. Εξάλλου, η αναιρεσείουσα επέδειξε στους ελεγκτές την από 20/9/1986 σύμβαση αντιπροσωπείας μεταξύ των δύο εταιρειών, όπως τροποποιήθηκε με το από 3/1/1994 ιδιωτικό συμφωνητικό, με την οποία, όπως προκύπτει από το προσκομιζόμενο αντίγραφό της, συμφωνήθηκε ότι η “ΣΗΜ…. Α.Ε” αναλαμβάνει την αποκλειστική αντιπροσώπευση της αναιρεσείουσας για τη διάθεση τηλεπικοινωνιακών προϊόντων της τελευταία στην Ελλάδα, ότι οι διαπραγματεύσεις των συμβάσεων θα γίνονται από την “ΣΗΜ…. Α.Ε.” επ΄ ονόματι της αναιρερείουσας, καθώς και ότι η αντιπροσωπία αναλαμβάνει τη διεκπεραίωση συγκεκριμένων εργασιών, που περιγράφονται αναλυτικά στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Τέλος, συμφωνήθηκε ότι για κάθε σύμβαση με τον πελάτη (τρίτο), οι όροι θα συμφωνούνται ξεχωριστά και με βάση το εν λόγω συμφωνητικό – πλαίσιο και καθορίσθηκε το ύψος της προμήθειας της αντιπροσώπου, η οποία ανέρχεται μέχρι 12%. Επίσης, η αναιρεσείουσα επέδειξε τα επικαλούμενα και προσκομιζόμενα παραρτήματα της συμφωνίας αυτής, από την οποία προκύπτει ότι, εν όψει του τελευταίου όρου της παραπάνω σύμβασης, για καθεμία από τις συμβάσεις της αναιρεσείουσας με τον Ο.Τ.Ε. υπογραφόταν και αντίστοιχη ειδικότερη συμφωνία (παράρτημα της αρχικής) μεταξύ αυτής και της “ΣΗΜ….. Α.Ε.” με την οποία καθαρίζονταν το αντικείμενο και η αξία κάθε παραγγελίας, το χρονικό διάστημα (πιθανόν εκτελέσεως της παραγγελίας) και το ποσοστό προμήθειας της αντιπροσώπου για τη συγκεκριμένη σύμβαση, χωρίς να αναφέρονται οι υπηρεσίες της αντιπροσώπου προς την αναιρεσείουσα για την κάθε παραγγελία. Με το 176/1996 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, για το κρινόμενο οικονομικό έτος, τα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας προσδιορίσθηκαν αρχικά σε 4.373. 738,185 δρχ. (1.144.457.450 δρχ. καθαρά κέρδη που προέκυψαν από τα βιβλία + 2.0.86.255.045 δρχ. λογιστικές διαφορές βάσει ελέγχου + 1.143.025.690 δρχ. λογιστικές διαφορές βάσει δηλώσεως) και τα φορολογητέα καθαρά κέρδη της σε 3.924.083.408 δρχ., με βάση τα οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος 1.373.429.192 δρχ. και πρόσθετος φόρος ανακρίβειας, σύμφωνα με το άρθρο 86 του Ν.2238/1994, 1.096.729.519 δρχ. Στη συνέχεια, μετά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς ως προς τις λοιπές λογιστικές διαφορές, εκτός από την ένδικη, τα φορολογητέα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας προσδιορίσθηκαν στο συνολικό ποσό των 3.508.908.866 δρχ. (1.872.145.263 καθαρά κέρδη μετά τη μερική επίλυση της διοικητικής διαφοράς + 1.636.762.803 η λογιστική διαφορά) και η οφειλόμενη διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος στο ποσό των 586.174.977 δρχ. (13.307.996 η διαφορά μεταξύ φόρου δηλώσεως και αυτού που αναλογεί στα καθαρά κέρδη μετά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς + 572.866.981 φόρος που αναλογεί στα καθαρά κέρδη της λογιστικής διαφοράς), στην οποία αντιστοιχεί πρόσθετος φόρος ανακρίβειας ποσού 865.287.785 δρχ. (εν όψει και του περιορισμού αυτού στο 1/3 για τις λογιστικές διάφορες για τις οποίες επήλθε διοικητική επίλυση της διαφοράς). Το εφετείο έκρινε ότι τα ανωτέρω στοιχεία που αναγράφονται στα τιμολόγια δεν πληρούν την απαίτηση του νόμου για περιγραφή του είδους των υπηρεσιών, αφού δεν προκύπτει από αυτά ποιες συγκεκριμένες υπηρεσίες παρέσχε η εκδότρια εταιρεία προς την αναιρεσείουσα και για ποιες συγκεκριμένες περιπτώσεις πωλήσεων ή άλλων συναλλαγών. Εξάλλου, η αόριστη, κατά το διοικητικό εφετείο, παραπομπή, που γίνεται (στα εν λόγω τιμολόγια) στις οικείες συμβάσεις μεταξύ της αναιρεσείουσας και του Ο.Τ.Ε. για την εκτέλεση των οποίων φέρεται ότι παρέσχε τις επικαλούμενες υπηρεσίες η “ΣΗΜ…. Α.Ε.”, δεν αρκεί για την πληρότητα της αιτιολογίας των τιμολογίων, διότι έπρεπε, εφόσον πρόκειται για παροχή πολλαπλών συναφών υπηρεσιών, να γίνει συνοπτική έστω περιγραφή τούτων και ρητή παραπομπή στη σύμβαση μεταξύ της αναιρεσείουσας και της αντιπροσώπου τηςκαι όχι στη σύμβαση μεταξύ της πρώτης και τρίτου [Ο.Τ.Ε.]. `Αλλωστε, εν όψει του ότι η σύμβαση που αναφέρεται στα τιμολόγια αυτά δεν αφορά την αναιρεσείουσα και την “ΣΗΜ…. Α.Ε.”, οι παραπάνω ελλείψεις τους δεν μπορούν να καλυφθούν από στοιχεία εκτός του σώματός τους, όπως είναι οι αναγραφόμενες εργασίες στην αρχική σύμβαση, δεδομένου ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες δεν είναι δυνατό να είναι ίδιες για κάθε εκτελούμενο έργο και κατά συνέπεια ήταν απαραίτητη η εξειδίκευση τους επιπλέον, στην ένδειξη “αντικείμενο παραγγελίας” των παραρτημάτων της αρχικής συμβάσεως αναφέρεται το είδος του αγαθού που επρόκειτο να πουληθεί στον Ο.Τ.Ε. χωρίς να γίνεται εξειδίκευση των υπηρεσιών της εκδότριας των τιμολογίων προς την αναιρεσείουσα για την πώληση αυτή. Κατά συνέπεια, δέχθηκε το εφετείο ότι τα εν λόγω τιμολόγια δεν αποτελούν νόμιμα δικαιολογητικά εκπτώσεως της δαπάνης και επικύρωσε την απόφαση του πρωτοδικείου, με την οποία είχε απορριφθεί η προσφυγή.

5. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω εκτεθέντων (στη σκέψη 3), η κρίση του εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι, προκειμένου να εξετάσει αν καλύπτεται η αοριστία των τιμολογίων, δεν ερεύνησε αν από την αναφορά που γίνεται στα επίδικα τιμολόγια υποδηλώνονται οι οικείες συμβάσεις, έστω και αν δεν μνημονεύονται ρητώς. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση.