Σ.Τ.Ε. 3956/2004

Ι. Παραλαβή βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου. Τήρηση της διαδικασίας της κατάσχεσης
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3956/2004

Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Ν. Σοφοκλέους, Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, άρθρο 45).

Ι. Παραλαβή βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου. Τήρηση της διαδικασίας της κατάσχεσης: Πέραν της προσκομιδής από τον ίδιο τον επιτηδευματία των βιβλίων και στοιχείων του στη Δ.Ο.Υ. για έλεγχο, μετά από έγγραφη πρόσκληση της φορολογικής αρχής, σε κάθε άλλη περίπτωση αφαίρεσης ή, γενικότερα, παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατάσχεσης των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων, η τήρηση δε της διαδικασίας αυτής αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας έκδοσης σε βάρος του υποχρέου επιτηδευματία πράξης της φορολογικής αρχής, η οποία στηρίζεται σε τέτοια στοιχεία.

ΙΙ. Παραλαβή στοιχείων τρίτων που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία του υποχρέου για έλεγχο. Τήρηση της διαδικασίας της κατάσχεσης: Φορολογικά στοιχεία του υποχρέου, για τα οποία, όταν αφαιρούνται ή εν γένει παραλαμβάνονται από την επαγγελματική του εγκατάσταση, πρέπει να τηρείται η διαδικασία της κατάσχεσης, είναι και τα στοιχεία που εκδίδουν τρίτοι προς τον υπόχρεο και τα οποία αυτός λαμβάνει και καταχωρίζει στα βιβλία του.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 3. Επειδή, στο άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, φ 34), όπως το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5 αυτού αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 13 του Π.Δ. 356/1986 (φ. 157), ορίζονται τα εξής: “1. Ο Οικονομικός Έφορος και ο υπ΄ αυτού οριζόμενος υπάλληλος δικαιούται, καθ΄ οιανδήποτε εργάσιμον δια τον υπόχρεων ώραν, να λαμβάνει γνώσιν, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία τα υπό του παρόντος Κώδικος η ετέρων νόμων οριζόμενα, ως και τα προαιρετικώς τηρούμενα υπό του υποχρέου και να λαμβάνη γνώσιν οιουδήποτε ετέρου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου… ευρισκομένου εις την επαγγελματικήν εγκατάστασιν του επιτηδευματίου ή εις το κατάστημα παντός ετέρου υποχρέου. Ο έλεγχος των οριζομένων υπό του παρόντος Κώδικος βιβλίων και στοιχείων δύναται να γίνη και εις το κατάστημα της Οικονομικής Εφορίας, οσάκις η διενέργεια τούτου εις την επαγγελματικήν εγκατάστασιν του επιτηδευματίου ή εις το κατάστημα παντός ετέρου υποχρέου τυγχάνει εξαιρετικώς δυσχερής. Eις την περίπτωσιν ταύτην ο υπόχρεος καλείται υπό του Οικονομικού Εφόρου εγγράφως και επί αποδείξει δια την προσκόμισιν των βιβλίων και στοιχείων … 2. … 3. … 4. Υπαρχούσης παρά τω αρμοδίω Επιθεωρητή Οικονομικών Εφοριών ή τω ορμοδίω Εφόρω βασίμου υπονοίας ότι εις την επαγγελματικήν εγκατάστασιν του επιτηδευματίου ή εις το κατάστημα παντός ετέρου υποχρέου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροήν επί του ακριβούς προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, ο Εισαγγελεύς Πλημμελειοδικών… δύναται, αιτήσει του αρμοδίου Επιθεωρητού Οικονομικών Εφοριών ή του αρμοδίου Οικονομικού Εφόρου, να αναθέτη εις ανακριτικόν υπάλληλον την ανεύρεσιν των βιβλίων… ή άλλων στοιχείων… Τα κατά την έρευναν τυχόν ανευρισκόμενα τοιαύτα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία κατάσχονται και παραδίδονται εις τον αρμόδιον Οικονομικόν έφορον… Περί της ερεύνης και τnς κατασχέσεως συντάσσεται έκθεσις υπογραφομένη υπό των ενεργούντων ταύτην, αντίγραφον δε ταύτης επιδίδεται εις τον υπόχρεων… 5. Εάν κατά την ενέργειαν του φορολογικού ελέγχου υποπέσουν εις την αντίληψιν του ενεργούντος τον έλεγχον βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία σχετιζόμενα προς τον έλεγχον, εκ των οποίων είναι ενδεχόμενον να προκύπτη απόκρυψις φορολογητέας ύλης, κατάσχονται υπό του ενεργούντος τον φορολογικόν έλεγχον και παραδίδονται εις τον αρμόδιον Οικονομικόν Έφορον… Επί των κατασχέσεων της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται αναλόγως αι διατάξεις του τρίτου και τετάρτου εδαφίου τnς προηγούμενης παραγράφου. 6. Εις τας περιπτώσεις των παραγράφων 4 και 5 του παρόντος άρθρου επιτρέπεται κατάσχεσις και των κατά τας διατάξεις του παρόντος Κώδικος τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων…”. Εξάλλου, με την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του Π.Δ. 960/1978 (237 Α) συνεστήθη ειδική φορολογική περιφερειακή υπηρεσία υπό τον τίτλο “Υπηρεσία Ελέγχου Διακινήσεως Αγαθών” (ΥΠ.Ε.Δ.Α.), ενώ, σύμφωνα με τις ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 19 του ίδιου Π.Δ/τος και τnς εκδοθείσης κατ΄ εξουσιοδότηση του άρθρου 49, περίπτ. α του Π.Δ. 99/1977 υπ΄ αριθμόν Σ. 3058/296/27.5-6.6.1980 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών (518 Β), οι ανωτέρω αναφερόμενες ελεγκτικές αρμοδιότητες των οικονομικών εφόρων προβλέπονται καταρχήν και για τους προϊσταμένους τnς υπηρεσίας αυτής και των παραρτημάτων τnς, οι οποίοι, ειδικότερα, τα κατασχόμενα από τους υπαλλήλους τnς υπηρεσίας τους βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία παραδίδουν ή αποστέλλουν, μαζί με την οικεία έκθεση κατασχέσεως, στον αρμόδιο οικονομικό έφορο για τον έλεγχό τους (παράγραφος 5 του άρθρου 19), κατά την ενάσκηση δε των αρμοδιοτήτων τους έχουν, σύμφωνα με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού, όλα τα κατά τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. δικαιώματα και υποχρεώσεις του αρμόδιου οικονομικού εφόρου. Από τις ως άνω διατάξεις συνάγεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων ενεργείται, καταρχήν, στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία. Μπορεί όμως να γίνει εκτός της επαγγελματικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και, ειδικότερα, στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής, είτε στην περίπτωση που ο έλεγχος στην επαγγελματική εγκατάσταση είναι εξαιρετικά δυσχερής, οπότε ο υπόχρεος καλείται από τον οικονομικό έφορο εγγράφως και επί αποδείξει για την προσκομιδή των βιβλίων και στοιχείων του, κατά το άρθρο 45, παρ. 1, εδ. β και γ του Κ.Φ.Σ., είτε στις περιπτώσεις των παραγράφων 4, 5 και 6 του ίδιου άρθρου, δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον οικονομικό έφορο. Εν όψει αυτών, πέραν της προσκομιδής από τον ίδιο τον επιτηδευματία των βιβλίων και στοιχείων του στον οικονομικό έφορο (ήδη προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.) σύμφωνα με τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Σ σε κάθε άλλη περίπτωση αφαιρέσεως ή, γενικότερα, παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠ.Ε.Δ.Α. βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά εν συνεχεία να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων, η τήρηση δε της διαδικασίας αυτής αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας εκδόσεως εις βάρος του υποχρέου επιτηδευματία πράξεως της φορολογικής αρχής, η οποία στηρίζεται σε τέτοια στοιχεία. Εξάλλου, φορολογικά στοιχεία του υποχρέου, για τα οποία, όταν αφαιρούνται ή εν γένει παραλαμβάνονται από την επαγγελματική του εγκατάσταση, πρέπει να τηρείται η διαδικασία της κατασχέσεως, είναι και τα στοιχεία τα οποία εκδίδουν τρίτοι προς τον υπόχρεο και τα οποία αυτός λαμβάνει και καταχωρίζει στα βιβλία του (ΣτE 3452/2001, σκέψη 6 in fine).

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, με την ένδικη πράξη, η οποία εκδόθηκε μετ΄ ακύρωση προηγουμένης ομοίας ως νομικώς πλημμελούς λόγω μη επιδόσεως στην αναιρεσείουσα του κατ΄ άρθρο 45 παρ. 5 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων σημειώματος και η οποία στηρίζεται στην από 13.9.1995 έκθεση φορολογικού ελέγχου, στην οποία περιελήφθησαν τα πορίσματα της εκθέσεως του αρχικού φορολογικού ελέγχου, τα αποτελέσματα της αναιρεσείουσας εταιρείας για το οικονομικό έτος 1990 προσδιορίσθηκαν με την εξωλογιστική μέθοδο λόγω πλημμελειών των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία είχε τηρήσει για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο. Μία από τις πλημμέλειες αυτές αφορούσε την καταχώριση στα βιβλία της των με αριθμούς 59/22.12.1989 και 60/27.12.1989 τιμολογίων πωλήσεως – δελτίων αποστολής τnς εταιρείας “Δ….. Ε.Π.Ε.”, τα οποία θεωρήθηκαν εικονικά, διότι n εταιρεία αυτή είχε μετατραπεί, από 12.8.1987, σε ανώνυμη με την επωνυμία “Π…. Α.Ε.” και έδρα την Πάτρα και δεν διέθετε αποθέματα εμπορευμάτων προς πώληση. Το διοικητικό εφετείο, συνεκτιμώντας τις ως άνω πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας εταιρείας, έκρινε ότι οι πλημμέλειες αυτές δικαιολογούσαν τον χαρακτηρισμό τους ως ανακριβών και την προσφυγή στην εξωλογιστική μέθοδο προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της εταιρείας αυτής, αφού προηγουμένως δέχθηκε ότι ο αρχικός έλεγχος είχε λάβει χώρα στην έδρα της και ότι τα ως άνω τιμολόγια είχαν παραληφθεί με την υπ΄ αριθμόν 109/2.3.1990 απόδειξη υπαλλήλων τnς ΥΠ.Ε.Δ.Α., έκρινε δε ότι n μη τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως για τα φορολογικά αυτά στοιχεία δεν καθιστούσε την ένδικη πράξη νομικώς πλημμελή, διότι με την εν λόγω απόδειξη είχαν παραληφθεί φορολογικά στοιχεία τρίτου, του προμηθευτού τnς αναιρεσείουσας και όχι βιβλία ή στοιχεία τnς τελευταίας. Σύμφωνα όμως με τα εκτιθέμενα στην ως άνω σκέψη 3, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία δεν απητείτο η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως για την παραλαβή από την επαγγελματική εγκατάσταση της αναιρεσειούσης φορολογικών στοιχείων τρίτου, τα οποία αυτή είχε λάβει και καταχωρίσει στα βιβλία τnς, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, για το κύρος δε τnς ενδίκου πράξεως ως προς την διαπιστωθείσα πλημμέλεια τnς λήψεως και καταχωρίσεως στα βιβλία τnς αναιρεσείουσας εταιρείας εικονικών τιμολογίων, κατά συνεκτίμηση της οποίας τα βιβλία αυτά κρίθηκαν ανακριβή και τα οικονομικά αποτελέσματα προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικώς, η διαδικασία έπρεπε να έχει τηρηθεί και για την παραλαβή των ως άνω τιμολογίων τα οποία η εταιρεία αυτή είχε λάβει και καταχωρίσει στα βιβλία τnς. Για τον λόγον αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή n κρινόμενη αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, καθισταμένης δε περιττής της εξετάσεως των λοιπών λόγων αναιρέσεως, n υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.