Σ.Τ.Ε. 3450/2005

Λογιστικές Διαφορές
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3450/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Ι. Συμπλής, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Αρ. Αγγελάκος, Γ. Καρακώστας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος (σύμβαση Ελλάδας – Ιταλίας) (Ν.Δ. 3323/1955, άρθρο 35, παρ. 1, Ν.Δ. 3843/1958, άρθρο 5, παρ. 2 και Α.Ν. 23/1967, άρθρο 7).

Λογιστικές Διαφορές: Όταν η φορολογική αρχή αρνείται να αναγνωρίσει την έκπτωση δαπάνης, λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής.

Σε περίπτωση δε που αποδειχθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, η συνδρομή της εν λόγω προϋπόθεσης, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από τον νόμο για την έκπτωση, αλλά που δεν απετέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (πρβλ. ΣτΕ 1154/2004, 7μέλους).

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[…] 2. Επειδή με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία, η οποία, όπως προκύπτει από το προσκομισθέν πληρεξούσιο έγγραφο της 11/2/2004 (στην ιταλική γλώσσα, συνοδευόμενο από επίσημη μετάφραση), έχει ήδη μετονομασθεί σε “World Services Italia S.p.A. (σχετ. και πρακτικά έκτακτης γενικής συνέλευσης των μετόχων της της 30/3/1995, που έχουν προσκομισθεί στο δικαστήριο – βλ. ΣτΕ 4078/1997) ζητεί, παραδεκτώς, την αναίρεση της 251/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτήν έγινε δεκτή έφεση της κατά της 2242/1995 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή και, κατά μερικήν αποδοχήν της προσφυγής της, μεταρρυθμίσθηκε το 48/1992 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1988 του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών και προσδιορίσθηκαν για το έτος αυτό τα αποτελέσματα της σε ζημία 17.297.480 δραχμών (έναντι δηλωθείσης 133.613.863 δραχμών και κερδών 116.741.030 δραχμών, που είχαν προσδιορισθεί με την πράξη της φορολογικής αρχής). Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή της, είχαν προσδιορισθεί τα καθαρά κέρδη αυτής σε 114.657.408 δραχμές και είχε επιβληθεί εις βάρος της χρηματική ποινή ίση με το 80% του μη δηλωθέντος από αυτήν κυρίου φόρου, στην οποία συμψηφίσθηκε το ποσό προσθέτου φόρου λόγω ανακριβούς δηλώσεως, ίσο με το 75% του φόρου τούτου, που είχε επιβληθεί με την πράξη της φορολογικής αρχής.

3. Επειδή, κατά την παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως ίσχυε κατά την ένδικη περίοδο και το οποίο εφαρμόζεται και επί αλλοδαπών επιχειρήσεων, που λειτουργούν υπό οιονδήποτε τύπο εταιρείας (άρθρα 3, παρ. 1, περ. δ΄ και 8 παρ. 3 του Ν.Δ. 3843/1958) από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτονται τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως (περ. α΄), καθώς και (περ. στ΄) “αι δι΄ οριστικών εγγραφών και, κατά τους ειδικούς δι΄ εκάστην επιχείρησιν όρους αποσβέσεις συναφών τη επιχειρήσει εγκαταστάσεων πάσης φύσεως ή μηχανημάτων ή φθαρτού υλικού και πάσης γενικώς κινητής ή ακινήτου περιουσίας της επιχειρήσεως”. Περαιτέρω, κατά την παρ. 2 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3843/1958, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 παρ. 1 του Ν. 1473/1984 (ΦΕΚ 127 τ. Α΄) “Προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό κέρδος που προκύπτει στην Ελλάδα από τη μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης, η επιβάρυνση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με γενικά έξοδα διαχείρισης και άλλα έξοδα, που πραγματοποιούνται από την έδρα της επιχείρησης που βρίσκεται στην αλλοδαπή, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από δύο τα εκατό (2%) των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από την αλλοδαπή επιχείρηση. (…)”. Εξάλλου, στις παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 7 της σύμβασης μεταξύ της Ελλάδος και της Ιταλικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε σχέση προς τους φόρους εισοδήματος, η οποία κυρώθηκε με τον ΑΝ.Ν. 23/1967 (ΦΕΚ 109 τ. Α΄) (η ανακοίνωση για την έναρξη εφαρμογής της οποίας δημοσιεύθηκε στο υπ΄ αριθ. 149/1968, ΦΕΚ τ. Α΄) ορίζονται τα εξής: “1. Τα κέρδη μιας επιχειρήσεως ενός των Συμβαλλομένων Κρατών φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω, εκτός εάν η επιχείρησις διεξάγη εργασίαν εν τω ετέρω Συμβαλλομένω Κράτει μέσω μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως. Εάν η επιχείρησις διεξάγη εργασίαν ως ελέχθη ανωτέρω, τα κέρδη της επιχειρήσεως φορολογούνται εν τω ετέρω Κράτει, αλλά μόνον επί των κερδών των προερχομένων εκ της μονίμου ταύτης εγκαταστάσεως. 2. Εάν επιχείρησις ενός των Συμβαλλομένων Κρατών διεξάγη εργασίαν εν τω ετέρω Συμβαλλομένω Κράτει μέσω μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως, θεωρούνται εις έκαστον Κράτος ότι ανήκουν εις την μόνιμον εγκατάστασιν τα κέρδη άτινα υπολογίζεται ότι θα επραγματοποιούντο υπ΄ αυτής, εάν ήτο μία διάφορος και ανεξάρτητος επιχείρησις ασχολούμενη με την αυτήν ή παρομοίαν δραστηριότητα υπό τας αυτάς ή παρόμοιας συνθήκας και ενεργούσα τελείως ανεξαρτήτως από της επιχειρήσεως της οποίας αποτελεί μόνιμον εγκατάστασιν. 3. Κατά τον καθορισμόν των κερδών της μονίμου εγκαταστάσεως εκπίπτονται τα έξοδα τα πραγματοποιούμενα διά τους σκοπούς της μονίμου εγκαταστάσεως περιλαμβανομένων των διοικητικών και διαχειριστικών εν γένει εξόδων ούτω πραγματοποιούμενων είτε εντός του Κράτους εις το οποίον ευρίσκεται η μόνιμος εγκατάστασις ή αλλαχού”. Οι διατάξεις της ελληνοϊταλικής σύμβασης και, ειδικότερα, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7 αυτής, ισχύουν και μετά τις νεότερες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3843/1958, όπως αντικαταστάθηκαν πιο πάνω. Συνεπώς, και μετά το άρθρο 10, παρ. 1 του Ν. 1473/1984, προκειμένου να γίνει έκπτωση εξόδων από τα ακαθάριστα έσοδα, ιταλικής επιχείρησης που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, προκειμένου να εξευρεθούν τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης αυτής στην Ελλάδα, είτε τα έξοδα αυτά πραγματοποιήθηκαν στην Ελλάδα, είτε εκτός αυτής, πρέπει να εξετασθεί αν τα έξοδα αυτά “πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της μόνιμης εγκατάστασης”. Αν όντως υφίσταται η προϋπόθεση αυτή, τα έξοδα αυτά εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της μόνιμης εγκατάστασης, ανεξάρτητα από το ύψος τους, χωρίς τον τιθέμενο από την διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3843/1958 περιορισμό ως προς το ανώτατο όριο έκπτωσης του εκεί αναφερόμενου είδους εξόδων (ΣτΕ 4078/1997 7μ κα).

4. Επειδή, εξάλλου, από τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, και ιδίως αυτές της παρ. 3 της Ελληνοϊταλικής Συμβάσεως, σε συνδυασμό με αυτές του άρθρου 43, παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α 34), συνάγεται ότι, όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ΄ αρχήν, ν΄ αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω ελλείψεως ορισμένης προϋποθέσεως, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋποθέσεως αυτής, σε περίπτωση δε που αποδειχθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, η συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση, αλλά που δεν απετέλεσαν αντικείμενο αμφισβητήσεως κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (πρβλ ΣτΕ 1154/2004, 7μ).

5. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά από την προσβαλλομένη απόφαση, η φορολογική αρχή έκρινε επαρκή και ειλικρινή τα βιβλία και στοιχεία που τήρησε κατά την χρήση 1987 η εν Ελλάδι μόνιμη εγκατάσταση της αναιρεσειούσης ιταλικής τεχνικής εταιρείας, προσέθεσε όμως στα αποτελέσματα που προέκυψαν από αυτά ορισμένα κονδύλια, ως λογιστικές διαφορές. Μεταξύ άλλων, δεν ανεγνώρισε προς έκπτωση δαπάνες συνολικού ύψους 105.820.146 δραχμών, με την αιτιολογία ότι “προκειμένου για δαπάνες πραγματοποιούμενες στην έδρα επιχειρήσεως στην αλλοδαπή για το υποκατάστημά της στην ημεδαπή εκπίπτεται, σύμφωνα με το άρθρο 5, παρ. 2 του Ν.Δ/τος 3843/1958 ποσό ίσο με το 2% των από το τελευταίο πραγματοποιούμενων ακαθαρίστων εσόδων και στη συγκεκριμένη περίπτωση ποσό 3.228.653 δραχμών (161.432.664 Χ 2%)”. Η προσφυγή της ήδη αναιρεσειούσης απερρίφθη, πρωτοδίκως, κατά το μέρος αυτό. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι οι ανωτέρω δαπάνες θα ήσαν εκπεστέες, “αν πραγματοποιήθηκαν για τους σκοπούς της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσείουσας) στην Ελλάδα και εν γένει αν συντρέχουν οι τιθέμενοι από το νόμο όροι για την έκπτωσή τους”, περαιτέρω όμως έκρινε ότι “η φορολογική αρχή δεν ερεύνησε το ζήτημα αυτό, ούτε άλλωστε δύναται να συναχθεί το αντίθετο από το γεγονός ότι η φορολογική αρχή αναγνώρισε εμμέσως την πραγματοποίηση κάποιων δαπανών από τα κεντρικά γραφεία της επιχείρησης στο Μιλάνο, δια της εκπτώσεως, με την προαναφερόμενη αιτιολογία του ως άνω ποσού των 3.228.653 δραχμών … ούτε από τα υπόλοιπα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτει κάτι σχετικό” και, με την αιτιολογία αυτή, με την 4005/1998 προδικαστική απόφασή του διέταξε την διενέργεια επανελέγχου, ακολούθως δε, με την ήδη προσβαλλομένη απόφασή του, έκρινε ότι νομίμως τα επίμαχα κονδύλια δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, με την αιτιολογία ότι δεν αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες πραγματοποιήθηκαν για τις ανάγκες του υποκαταστήματος, καθ΄ όσον η αναιρεσείουσα ούτε στην προσφυγή της παρέθεσε για ένα έκαστο από τα επίμαχα κονδύλια τα αναγκαία για την θεμελίωση του εν λόγω ισχυρισμού της πραγματικά περιστατικά, ούτε αυτά προκύπτουν από τα στοιχεία του φακέλου και ειδικότερα από τις εγγραφές στα βιβλία της, κατά τα προκύπτοντα από την έκθεση ελέγχου. Δοθέντος όμως ότι η αναιρεσείουσα, με την έφεση και την προσφυγή της είχε προβάλει ότι τα επίμαχα κονδύλια έπρεπε, κατά τα οριζόμενα στην ελληνοϊταλική σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, να αναγνωρισθούν προς έκπτωση, καθ΄ όσον η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει την πραγματοποίηση και την παραγωγικότητα της δαπάνης, η πιο πάνω κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθ΄ ο μέρος δεν ερεύνησε, ούτε βεβαιώνει ότι και οι προϋποθέσεις αυτές εκπτώσεως της επίδικης δαπάνης είχαν αποτελέσει αντικείμενο, αμφισβητήσεως κατά την οικεία φορολογική εγγραφή. Τούτο δε διότι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί ανωτέρω, στην σκέψη 4, στην περίπτωση που η φορολογική αρχή είχε αρνηθεί την έκπτωση της επίδικης δαπάνης για μόνο τον λόγο ότι αυτή υπερέβαινε το 2% των ακαθαρίστων εσόδων του εν Ελλάδι υποκαταστήματος της αναιρεσειούσης, το δικαστήριο ώφειλε να κάνει δεκτή την προσφυγή, κατά το σχετικό κεφάλαιο αυτής, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων που δεν είχαν αποτελέσει αντικείμενο αμφισβητήσεως. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, κατά το μέρος αυτό, και η υπόθεση να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, για νέα κρίση.