Σ.Τ.Ε. 267/2005

Διακανονισμός έκπτωσης Φ.Π.Α. Καταστροφή επενδυτικών αγαθών. Λήψη ή μη ασφαλιστικής αποζημίωσης
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 267/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Κ. Λαζαράκη, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Αριστ. Αγγελάκος, Κων. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Ν. 1642/1986, άρθρο 26).

Διακανονισμός έκπτωσης Φ.Π.Α. Καταστροφή επενδυτικών αγαθών. Λήψη ή μη ασφαλιστικής αποζημίωσης: Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 26 παρ. 3α΄ υποπερ. β΄β΄ του Ν. 1642/1986, ερμηνευομένης κατά τρόπο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, επί οριστικής παύσης της χρησιμοποίησης αγαθών επένδυσης σε φορολογητέες πράξεις, συνεπεία αποδεικνυομένης ή δικαιολογουμένης δια νομίμων παραστατικών καταστροφής αυτών κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης από την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου πενταετούς περιόδου, δεν διενεργείται διακανονισμός της έκπτωσης του αναλογούντος στην απόκτηση αυτών Φ.Π.Α., ανεξαρτήτως της λήψης ή μη ασφαλιστικής αποζημίωσης, όπως έχει ήδη πλήρως διευκρινισθεί, για αποζημιώσεις που λαμβάνονται από 1.1.2000, με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 1, 2 και 3 του Ν. 2836/2000.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[…] 3. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 (“περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση”, ΕΕ L 145 της 13.6.1977), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονται τα εξής: Στο άρθρο 2, ότι “Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται: 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν, 2. οι εισαγωγές αγαθών”, στο άρθρο 17, ότι “1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. 2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά, γ) …”, στο άρθρο 20, ότι “1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα Κράτη μέλη, ιδίως: α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο, β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τιμήματος. Εν τούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογουμένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για την χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εντούτοις, τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής. 2. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ΄ έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου, με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών, εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού. Κατά παρέκκλιση από το εδάφιο τα Κράτη – μέλη δύνανται να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μία περίοδο πέντε ακεραίων ετών από την έναρξη χρησιμοποιήσεως του αγαθού. … 3. Σε περίπτωση παραδόσεως του κατά την διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, για οικονομική δραστηριότητά του, μέχρι την λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότης αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογούμενη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσόμενη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού. Εν τούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται, στην τελευταία αυτή περίπτωση, να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επενδύσεως αποκλειστικά για πράξεις, για τις οποίες δύναται να εκπεσθεί φόρος προστιθεμένης αξίας. 4. Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3, τα Κράτη μέλη δύνανται: να ορίζουν την έννοια των αγαθών επενδύσεως, να προσδιορίζουν το ποσό του φόρου, το οποίο θα λαμβάνεται υπόψη για τον διακανονισμό, να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς, να επιτρέπουν απλοποιήσεις διοικητικής φύσεως. 5. Όταν σε ένα Κράτος μέλος η εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3 έχει ασήμαντα αποτελέσματα, το Κράτος αυτό δύναται, με την επιφύλαξη της προβλεπομένης από το άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να μην εφαρμόζει τις διατάξεις αυτές, λαμβανομένης υπόψη της συνολικής εκπτώσεως του φόρου στο ενδιαφερόμενο Κράτος μέλος και της ανάγκης απλοποιήσεων διοικητικής φύσεως, υπό τον όρο ότι δεν προκύπτουν στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. 6. …”. Εξάλλου, διατάξεις ανάλογες προς τις ανωτέρω περιελήφθησαν στο Ν. 1642/1986 “Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις” (Α 125). Ειδικότερα, στο άρθρο 23 του νόμου αυτού, όπως το εδάφιο α της παραγράφου 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 34 του Ν. 2093/1992 (Α 181), το δε εδάφιο γ αυτής προσετέθη με το άρθρο 52 παρ. 18 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι “1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ΄ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών. 2. …”, στο άρθρο 26, όπως το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 9 της κυρωθείσης με το άρθρο 11 παρ. 4 του Ν. 1839/1989 (Α 90) Υ.Α. Π 8499/4941/ΠΟΛ. 369/1988 (Β 57), η παρ. 3 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2, παρ. 22 του Ν. 2093/1992 και η περίπτωση α της παραγράφου 4 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 24, παρ. 3 του Ν. 1882/1990 (Α 43), ορίζεται ότι: “1. Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις προσωρινές δηλώσεις, οι οποίες υποβάλλονται σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31, υπόκειται σε τελικό διακανονισμό κατά την υποβολή της προβλεπόμενης από το ίδιο άρθρο εκκαθαριστικής δήλωσης, εφόσον: α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο, β) μετά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, όπως στην περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών. Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας δραχμών τριών χιλιάδων (3.000) και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης, κατά το μέρος που δεν υπάρχει από οπουδήποτε αναπλήρωση των ζημιών αυτών. 2. Ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. 3. Σε περίπτωση παράδοσης αγαθών επένδυσης ή οριστικής παύσης της χρησιμοποίησης αυτών σε φορολογητέες πράξεις, κατά τη διάρκεια της πενταετούς περιόδου, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός μέσα στο ίδιο έτος και τα αγαθά αυτά θεωρούνται, για τα έτη που απομένουν, ότι χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά και μόνο: α) σε φορολογητέες δραστηριότητες, εφόσον πρόκειται: αα) … ββ) για καταστροφή, απώλεια ή κλοπή, που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά, κατά το μέρος που δεν υπάρχει από οπουδήποτε αναπλήρωση των ζημιών αυτών, β) σε αφορολόγητες δραστηριότητες, στις λοιπές περιπτώσεις. … 4. Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται: α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ΄ αυτήv, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα ετών. … 5. Η διαφορά του φόρου που προκύπτει για τα αγαθά επένδυσης με βάση τον τελικό ετήσιο διακανονισμό δεν καταβάλλεται ούτε εκπίπτεται, εφόσον δεν υπερβαίνει το ποσό των δραχμών δέκα χιλιάδων (10.000)”, στο δε άρθρο 31, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 1 παρ. 44 του Ν. 2093/1992, η δε παρ. 1 αυτού τροποποιήθηκε ακολούθως με το άρθρο 11 παρ. 14 και 37 του Ν. 2386/1996 (Α 43), ότι “1. Οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23, οφείλουν να υποβάλλουν στη Δ.Ο.Υ., που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α) Περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο, ως εξής: … Η περιοδική δήλωση περιλαμβάνει, για κάθε φορολογική περίοδο, την αξία των φορολογητέων παραδόσεων αγαθών και παροχής υπηρεσιών, την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, στα οποία περιλαμβάνονται και τα καινούργια μεταφορικά μέσα και τα αγαθά, που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, την αξία των πράξεων παροχής υπηρεσιών, για τις οποίες οφείλεται φόρος από το λήπτη των υπηρεσιών αυτών, το φόρο που αναλογεί, την αξία των απαλλασσόμενων πράξεων, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23, 24 και 25, καθώς και τη διαφορά φόρου που προκύπτει. … β) Εκκαθαριστική δήλωση … Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών εκκαθαρίσεων και των προσωρινών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26. 2. Η διαφορά φόρου, που προκύπτει με τις παραπάνω δηλώσεις, αν είναι θετική και άνω των 1.000 δραχμών καταβάλλεται στο Δημόσιο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 44, αν είναι θετική μέχρι 1.000 δρχ. μεταφέρεται για καταβολή στην επόμενη φορολογική περίοδο ενώ, αν είναι αρνητική, μεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27. …”.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας, χρήσεως 1.6.1997 έως 31.5.1998, στην οποία δήλωσε σύνολο φορολογητέων εκροών 19.875.452.872 δρχ. και σύνολο φορολογητέων εισροών 17.055.147.233 δρχ. Μαζί με τη δήλωση υπέβαλε στην πιο πάνω φορολογική αρχή και επιφύλαξη, με την οποία ζήτησε να μη γίνει διακανονισμός του Φ.Π.Α. (ήτοι επιστροφή αυτού στο Δημόσιο) 367.724.561 δραχμών, που αναλογεί στην αποζημίωση που εισέπραξε από ασφαλιστική εταιρεία για την καταστροφή επενδυτικών αγαθών της επιχειρήσεώς της από πυρκαγιά, στις 23.4.1997 και ειδικότερα για τη μερική καταστροφή του εργοστασίου της στο Σχηματάρι Βοιωτίας. Συγκεκριμένα, υποστήριξε ότι η παράγραφος 3 περίπτωση α΄ υποπερίπτωση ββ΄ του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986, με την οποία ορίζεται ότι σε περίπτωση καταστροφής αγαθών επενδύσεως δεν ενεργείται διακανονισμός του φόρου κατά το μέρος (μόνο) που δεν υπάρχει από οπουδήποτε αναπλήρωση των ζημιών αυτών, είναι ανίσχυρη, γιατί έρχεται σε αντίθεση προς την αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 20 της 6ης οδηγίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης (77/388/ΕΟΚ). Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών δεν απάντησε στην επιφύλαξη και η ανώνυμη εταιρεία ζήτησε, με την από 1.2.1999 (αρ. πρωτ. 42/1.2.1999) προσφυγή της, να ακυρωθεί η σιωπηρή άρνηση του Προϊσταμένου της παραπάνω Δ.Ο.Υ. να δεχθεί την επιφύλαξή της και ακολούθως να γίνει νέα εκκαθάριση του Φ.Π.Α. και να επιστραφεί σ΄ αυτήν ο επιπλέον φόρος που καταβλήθηκε αχρεωστήτως. Με το ένδικο αυτό βοήθημα ισχυρίσθηκε και πάλι ότι κατά το άρθρο 20 της 6ης κοινοτικής οδηγίας, δεν διενεργείται διακανονισμός του Φ.Π.Α. που αναλογεί στα επενδυτικά αγαθά σε περίπτωση αποδεδειγμένης καταστροφής τους, χωρίς ν΄ απαιτείται κάποια άλλη προϋπόθεση και ότι, επομένως, η διάταξη της παραγράφου 3 περίπτωση α΄ υποπερίπτωση ββ΄ του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986, που εξαρτά τη διενέργεια ή μη διακανονισμού του Φ.Π.Α. από το εάν υπάρχει ή όχι αναπλήρωση των ζημιών αυτών έτσι ώστε, εάν τα αγαθά επενδύσεως είναι ασφαλισμένα, να επιβάλλεται Φ.Π.Α. επί του ποσού της ασφαλιστικής αποζημιώσεως – είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στη διάταξη του άρθρου 20 της κοινοτικής οδηγίας. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε ως κατ΄ ουσίαν αβάσιμη με την πρωτόδικη απόφαση. Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγινε δεκτό ότι κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 20 της Έκτης οδηγίας, η έκπτωση του Φ.Π.Α., την οποία αρχικώς ενήργησε ο υποκείμενος στο φόρο αυτό, που αναλογεί στα αγαθά επενδύσεως της επιχειρήσεώς του, υπόκειται σε διακανονισμό (δηλαδή σε επιστροφή) κατά τον τρόπο που καθορίζουν τα κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Δεν ενεργείται, όμως, διακανονισμός του φόρου, ήτοι επιστροφή αυτού στο κράτος – μέλος, όταν τα επενδυτικά αγαθά αποδεδειγμένα καταστράφηκαν, με την απαραίτητη βέβαια προϋπόθεση ότι για την καταστροφή τους δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή. Ωστόσο, με τις ίδιες διατάξεις παρέχεται στα κράτη – μέλη η ευχέρεια ν΄ απαιτήσουν αμέσως διακανονισμό, δηλαδή επιστροφή του Φ.Π.Α., κι όταν ακόμη δεν έλαβε χώρα η κατά τα πιο πάνω ολική ή μερική πληρωμή των καταστραφέντων αγαθών επενδύσεως. Εξάλλου, οι διατάξεις της οδηγίας αυτής δεν ρυθμίζουν την περίπτωση, κατά την οποία ο υποκείμενος σε Φ.Π.Α. έλαβε ασφαλιστική αποζημίωση για την καταστροφή των ανωτέρω αγαθών. Περαιτέρω, έγινε δεκτό ότι ο εθνικός νομοθέτης, με βάση τη διακριτική ευχέρεια που του παρέχει η μνησθείσα κοινοτική οδηγία, απαιτεί εφάπαξ διακανονισμό (δηλαδή επιστροφή του Φ.Π.Α.) στην περίπτωση οριστικής παύσεως της χρησιμοποιήσεως των αγαθών επενδύσεως, λόγω καταστροφής αυτών και κατά το μέρος τους που δεν έγινε αναπλήρωση των ζημιών αυτών. Αν, όμως, τα καταστραφέντα αγαθά καλύπτονται με ασφαλιστική αποζημίωση, τότε ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. αγοραστής των αγαθών αυτών, ο οποίος έλαβε ή πιστώθηκε με το ποσό της σχετικής αποζημιώσεως, κατά την εκκαθάριση του φόρου (άρθρο 23 του Ν. 1642/1986) της οικείας φορολογικής περιόδου, υπόκειται σε εφάπαξ διακανονισμό. Ήτοι υποχρεούται να αποδώσει στο Δημόσιο το Φ.Π.Α. που αναλογεί στη ληφθείσα ή πιστωθείσα αποζημίωση και είναι ίσος με το φόρο τον οποίον είχε εκπέσει κατά την αγορά ή εισαγωγή των ήδη καταστραφέντων αγαθών επενδύσεως. Κατά συνέπεια, δεν υπάρχει αντίθεση της εθνικής ρυθμίσεως προς την ως άνω κοινοτική ρύθμιση, σε σχέση με το διακανονισμό στην περίπτωση της καταστροφής των αγαθών επενδύσεως όταν δεν υπάρχει ολική ή μερική πληρωμή αυτών. Εξάλλου, η νέα ρύθμιση του άρθρου 15 παράγραφος 2 του Ν. 2836/2000 (Α 168), με την οποία ορίσθηκε ότι η υποπερίπτωση ββ΄ της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986 αντικαθίσταται ως εξής: “ββ) για καταστροφή, απώλεια ή κλοπή, που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά”, δεν αφορά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο (1.6.1997 – 31.5.1998), αλλά τις αποζημιώσεις που λαμβάνονται από 1.1.2000 και μετά, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου. Κρίθηκε δε ότι, εφόσον κατά την επίδικη διαχειριστική περίοδο από 1.6.1997 έως 31.5.1998 εισπράχθηκε από την αναιρεσείουσα εταιρεία ασφαλιστική αποζημίωση για την, κατά τις 23.4.1997, μερική καταστροφή των προς τούτο καλυπτομένων αγαθών επενδύσεως της επιχειρήσεώς της, χωρίς να γίνει με οποιοδήποτε άλλο τρόπο αναπλήρωση των ζημιών αυτών, η εταιρεία αυτή υπόκειται στον εφάπαξ διακανονισμό της υποπεριπτώσεως ββ΄ της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986 και όχι στον πενταετή διακανονισμό της παραγράφου 2 αυτού, δεδομένου ότι η ρύθμιση της διατάξεως της ανωτέρω υποπεριπτώσεως είναι σύμφωνη προς τη διάταξη του άρθρου 20 της Έκτης οδηγίας. Επομένως, η υποκείμενη σε Φ.Π.Α. ανώνυμη εταιρεία όφειλε να αποδώσει, με την οικεία εκκαθάριση, στο Δημόσιο το Φ.Π.Α. που αναλογεί στην απ΄ αυτήν ληφθείσα αποζημίωση, δηλαδή το φόρο που είχε εκπέσει κατά την αγορά ή την εισαγωγή των ήδη καταστραφέντων αγαθών επενδύσεως. Συνεπώς, κρίθηκε ότι νομίμως ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών αρνήθηκε σιωπηρά να δεχθεί την ανωτέρω επιφύλαξη της αναιρεσειούσης ανώνυμης εταιρείας, περί μη υπαγωγής της στον εφάπαξ διακανονισμό του Φ.Π.Α. για την αποζημίωση που κατά τον προαναφερόμενο τρόπο καταβλήθηκε σ΄ αυτήν, ότι η πρωτόδικη απόφαση, η οποία, έστω και με διαφορετική, κατά ένα μέρος, αιτιολογία, κατέληξε στο αυτό συμπέρασμα ορθά έκρινε και απορρίφθηκε η έφεση της αναιρεσειούσης.

5. Επειδή, επί δεόντως αποδεικνυομένης ή δικαιολογουμένης καταστροφής αγαθών, η διάταξη του άρθρου 20 παρ. 1 περ. β της Έκτης οδηγίας, την οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων γιατί είναι, κατά τούτο, απαλλαγμένη αιρέσεων και επαρκώς ακριβής από απόψεως περιεχομένου (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 19.6.1982, C-8/1981, Becker/Finanzamt Munster Innenstadt, Συλλογή 1982 Ι-53, απόφαση της 20.10.1993, C-10/1992, Balocchi, Συλλογή 1993 1-5105, απόφαση της 18.1.2001, C-1 50/1999, Svenska Staten/ Stockholm Lindpark ΑΒ, Συλλογή 2001 1-493, απόφαση της 11.7.2002, C 62/2000, Marks & Spenser PLC/Commissioners of Custom & Excise, Συλλογή 2002 1-6325), απαγορεύει, χωρίς την περαιτέρω θέσπιση ειδικοτέρων προϋποθέσεων, το διακανονισμό της εκπτώσεως του αναλογούντος στην απόκτηση των εν λόγω αγαθών Φ.Π.Α., η οποία δεν αναθεωρείται ακόμη και αν δεν αναλώθηκε η συνήθης διάρκεια χρήσεως των αγαθών. Η εν λόγω δε περίπτωση της καταστροφής διακρίνεται από την προβλεπομένη από την ίδια διάταξη περίπτωση των πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και εκείνη της κλοπής, ως προς τις οποίες καταλείπεται στα Κράτη – μέλη ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό. Διαφορετική ερμηνεία θα οδηγούσε σε περιορισμό του κατ΄ άρθρα 17 και επόμενα της ίδιας οδηγίας δικαιώματος εκπτώσεως, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του Φ.Π.Α. και, κατ΄ αρχήν, δεν επιδέχεται περιορισμούς, παρεκκλίσεις δε επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητά η Έκτη οδηγία και πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά (ΔΕΚ απόφαση της 6.7.1995, C-62/1993, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995 1-1883, απόφαση της 8.1.2002, C-409/1999, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002 1-81, απόφαση της 29.4.2004, C-152/2002, Terra Baubedarf – Handel Gmbh/Finanzamt Osterholz – Scharmbeck) [βλ και την SG(99)D/8904/ 9.11.1999 (infraction 99/4088) αιτιολογημένη γνώμη της Ευρωπαϊκής Επιτροπής προς την Ελλάδα δυνάμει του άρθρου 226 της Συνθήκης ΕΚ]. Συνεπώς, και κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 26 παρ. 3 περ. α υποπερ. ββ του Ν. 1642/1986, ερμηνευομένης υπό το φως των προμνημονευθεισών διατάξεων της οδηγίας, επί οριστικής παύσεως της χρησιμοποιήσεως αγαθών επενδύσεως σε φορολογητέες πράξεις συνεπεία αποδεικνυομένης ή δικαιολογουμένης δια νομίμων παραστατικών καταστροφής αυτών κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης από την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου πενταετούς περιόδου, δεν διενεργείται διακανονισμός της εκπτώσεως του αναλογούντος στην απόκτηση αυτών Φ.Π.Α. ανεξαρτήτως της λήψεως ή μη ασφαλιστικής αποζημιώσεως, όπως έχει ήδη πλήρως διευκρινισθεί, για αποζημιώσεις που λαμβάνονται από 1.1.2000, με τις διατάξεις του άρθρου 15, παρ. 1, 2 και 3 του Ν. 2836/2000 (Α 168). Με τις διατάξεις αυτές έχει απαλειφθεί από τις παραγράφους 1 και 3 του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986 η φράση “κατά το μέρος που δεν υπάρχει από οπουδήποτε αναπλήρωση των ζημιών αυτών” με σκοπό τη συμμόρφωση της Χώρας, όπως προκύπτει από την εισηγητική έκθεση του Ν. 2836/2000, προς παρατηρήσεις περιεχόμενες σε αιτιολογημένη γνώμη της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αφορώσες τη συμφωνία ή μη των προϊσχυουσών ρυθμίσεων προς το άρθρο 20 παρ. 1 περ. β της Έκτης οδηγίας. Συνεπώς, κρίνοντας αντιθέτως το διοικητικό εφετείο, πλημμελώς αιτιολόγησε την προσβαλλομένη απόφασή του, η οποία για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.