Σ.Τ.Ε. 2444/2005

Ι. Τεκμήριο υπερτιμολόγησης – υποτιμολόγησης. Προϋποθέσεις εφαρμογής του τεκμηρίου
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 2444/2005

Προεδρεύων: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ελ. Αναγνωστοπούλου, Σύμβουλος ΣτΕ

Φορολογία εισοδήματος και Κ.Φ.Σ.

(Ν. 1041/1980, άρθρο 55, παρ. 1)

Ι. Τεκμήριο υπερτιμολόγησης – υποτιμολόγησης. Προϋποθέσεις εφαρμογής του τεκμηρίου: Για την εφαρμογή του τεκμηρίου που θεσπίζεται από τις ανωτέρω διατάξεις και την, κατ΄ ακολουθίαν τούτου, προσθήκη λογιστικής διαφοράς στα προκύπτοντα από τα βιβλία και στοιχεία καθαρά κέρδη επιχείρησης, απαιτείται, όταν πρόκειται για σύμβαση μεταξύ ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης, να συντρέχουν σωρευτικά οι εξής δύο προϋποθέσεις: α) Η ημεδαπή εταιρία να τελεί υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής και β) κατά την συναφθείσα μεταξύ τους σύμβαση αγοραπωλησία ή παροχής υπηρεσιών, το τίμημα ή το αντάλλαγμα να έχει ορισθεί σε ποσό αδικαιολογήτως ανώτερο ή κατώτερο, κατά περίπτωση, από εκείνο που θα πραγματοποιείτο αν η σύμβαση είχε γίνει με άλλο πρόσωπο κατά τις κρατούσες στην αγορά συνθήκες κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης, κριτήριο στο οποίο πρέπει να αποβλέπουν η φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια προκειμένου να κρίνουν αν υπάρχει ή όχι υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση.

ΙΙ. Μη εφαρμογή του τεκμηρίου: Η έλλειψη μιας από τις προϋποθέσεις αυτές αποκλείει την εφαρμογή του ανωτέρω τεκμηρίου (το οποίο είναι μαχητό) και τη, συνεπεία τούτου, προσθήκη λογιστικής διαφοράς στα καθαρά κέρδη της ημεδαπής επιχείρησης.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

[…] 3. Επειδή, στο άρθρο 55 του Ν. 1041/1980 (Α΄ 75) ορίζονται τα εξής: “1. Οσάκις μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή μεταξύ αλλοδαπής και ημεδαπής επιχειρήσεως συνάπτονται συμβάσεις αγοραπωλησίας ή παροχής υπηρεσιών, κατά τας συμβάσεις δε ταύτας το τίμημα ή αντάλλαγμα ορίζεται εις ποσόν αδικαιολογήτως ανώτερον ή κατώτερον, κατά περίπτωσιν, εκείνου όπερ θα επραγματοποιείτο εάν η σύμβασις εγένετο μετ΄ άλλου προσώπου κατά τας εν τη αγορά κρατούσας συνθήκας κατά τον χρόνον καταρτίσεως των συμβάσεων, η εντεύθεν προκύπτουσα διαφορά θεωρείται κατά τεκμήριον ως κέρδος της επιχειρήσεως, η οποία εισέπραξε μικρότερον ή επλήρωσε μεγαλύτερον, κατά περίπτωσιν, τίμημα ή αντάλλαγμα. Η ούτω προκύπτουσα διαφορά προσαυξάνει τα προκύπτοντα εκ των βιβλίων καθαρά κέρδη της επιχειρήσεως και δεν επηρεάζει το κύρος των τηρουμένων παρ΄ αυτής βιβλίων και στοιχείων. 2. Αι διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου εφαρμόζονται εφόσον: α) Η ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχον της αλλοδαπής λόγω συμμετοχής της δευτέρας εις το κεφάλαιον ή την διοίκησιν της πρώτης ή β) προκειμένου περί ημεδαπών επιχειρήσεων να υφίσταται μεταξύ των σχέσις αμέσου ή εμμέσου ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξαρτήσεως ή ελέγχου. 3. Η προκύψασα διαφορά κατ΄ εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος άρθρου προσαυξάνει τα εκ των βιβλίων της επιχειρήσεως προκύπτοντα ακαθάριστα έσοδα υποκείμενα εις τους προβλεπομένους υπό των ισχυουσών εκάστοτε διατάξεων πάσης φύσεως φόρους καταναλώσεως, τέλη χαρτοσήμου ή άλλα τέλη, εισφοράς και κρατήσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. 4. … 7. … (β΄ εδάφιο:) . . . αι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται εάν αποδειχθή υπό των συμβαλλομένων επιχειρήσεων ότι η υπερτιμολόγησις ή υποτιμολόγησις δεν εγένετο προς αποφυγήν καταβολής των αμέσων ή εμμέσων φόρων. .. .”.

4. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι για την εφαρμογή του τεκμηρίoυ που θεσπίζεται από αυτές και την, κατ΄ ακολουθίαν τούτου, προσθήκη λογιστικής διαφοράς στα προκύπτοντα από τα βιβλία και στοιχεία καθαρά κέρδη της επιχειρήσεως, απαιτείται, όταν πρόκειται για σύμβαση μεταξύ ημεδαπής και αλλοδαπής επιχειρήσεως, να συντρέχουν σωρευτικά οι εξής δύο προϋποθέσεις: α) Η ημεδαπή εταιρεία να τελεί, κατά τα ανωτέρω, υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής και β) κατά τη συναφθείσα μεταξύ τους σύμβαση αγοραπωλησίας ή παροχής υπηρεσιών, το τίμημα ή το αντάλλαγμα να έχει ορισθεί σε ποσό αδικαιολογήτως ανώτερο ή κατώτερο, κατά περίπτωση, από εκείνο που θα επραγματοποιείτο αν η σύμβαση είχε γίνει με άλλο πρόσωπο κατά τις κρατούσες στην αγορά συνθήκες κατά το χρόνο καταρτίσεως της συμβάσεως, κριτήριο στο οποίο, συνεπώς, κατά την ως άνω διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 55 του Ν. 1041/1980 και πρέπει να αποβλέπουν η φορολογική αρχή και, ακολούθως, τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας, προκειμένου να κρίνουν αν υπάρχει ή όχι υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση. Εκ τούτου παρέπεται ότι η έλλειψη μιας από τις προϋποθέσεις αυτές αποκλείει την εφαρμογή του ανωτέρω τεκμηρίου και τη, συνεπεία τούτου, προσθήκη λογιστικής διαφοράς στα καθαρά κέρδη της ημεδαπής επιχειρήσεως. Εξάλλου, το θεσπιζόμενο κατά τα ανωτέρω τεκμήριο είναι μαχητό, αφού από το νόμο (άρθρο 55, παρ. 7 του Ν. 1041/1980) παρέχεται η δυνατότητα ανατροπής του όταν αποδειχθεί ότι με τις υποτιμολογήσεις ή υπερτιμολογήσεις δεν εσκοπήθη φοροδιαφυγή (βλ. ΣτΕ 4464/1997 κ.ά.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία τσιμέντου, προϊόντων από τσιμέντο και οικοδομησίμων υλών κλπ, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1.1. – 31.12.1983 τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ΄ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/1977), τα οποία η φορολογική αρχή έκρινε μεν επαρκή και ακριβή, προέβη, όμως, σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων, καθ΄ όσον δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης, κονδύλια συνολικού ποσού 587.314.574 δραχμών, τα οποία προσέθεσε ως λογιστικές διαφορές στην προκύπτουσα από τα βιβλία της ζημία, με αποτέλεσμα τον προσδιορισμό της συνολικής ζημίας της ένδικης διαχειριστικής περιόδου στο ποσό των 742.013.211 δραχμών. Με την πρωτόδικη απόφαση διεγράφη η προσθήκη ορισμένων λογιστικών διαφορών ως μη νόμιμη, κατόπιν δε τούτου η ζημία της ένδικης διαχειριστικής περιόδου προσδιορίστηκε σε 1.152.427.698 δραχμές. Το Δημόσιο με την έφεσή του προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι εσφαλμένως διεγράφη λογιστική διαφορά ύψους 398.896.455 δραχμών, η οποία αφορά υπερτιμολόγηση εισαγωγής άνθρακος. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο διαπίστωσε ότι η φορολογική αρχή είχε προσθέσει τη λογιστική αυτή διαφορά στα αποτελέσματα της ένδικης χρήσεως, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 55 του Ν. 1041/1980, στηριχθείσα στην υπ΄ αριθ. 17 από Απριλίου 1985 έκθεση του Συμβουλίου Έρευνας Τιμών (ΣΕΤ), κατά την οποία τη χρονική περίοδο από Οκτώβριο 1981 έως Φεβρουάριο 1984 οι ναύλοι που καταβλήθηκαν από την αναιρεσίβλητη ως τμήμα της αξίας του εισαχθέντος από αυτήν άνθρακος ήταν υπερτιμολογημένοι κατά 8,5 εκατομμύρια δολάρια, από τα οποία στην ένδικη διαχειριστική περίοδο αναλογούσαν, κατόπιν επιμερισμού, 3.977.430 δολάρια. Επίσης, το διοικητικό εφετείο διαπίστωσε ότι, σύμφωνα με την ίδια έκθεση η σχετική σύμβαση μεταφοράς του άνθρακος από τις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής, είχε καταρτισθεί μεταξύ της αναιρεσίβλητης και της εταιρείας Tran…. Hol…. S.A. των Ολλανδικών Αντιλλών και ήταν ιδιαίτερα δυσμενής για την ελληνική εταιρεία (αναιρεσίβλητη), καθώς και ότι ο διευθύνων σύμβουλος και ο διευθυντής της αναιρεσίβλητης, απολογούμενοι στον ανακριτή, ανέφεραν ότι οι ως άνω συμβαλλόμενες εταιρείες συνεδέοντο μεταξύ τους οικονομικά και διοικητικά λόγω της συμμετοχής της αναιρεσίβλητης στην εταιρεία Tran…. Hol…. S.A., μέσω της θυγατρικής εταιρείας Ar…., σε ποσοστό που ανερχόταν στο 75% του συνόλου των μετοχών της. Εν όψει τούτων, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο η αναιρεσίβλητη δεν τελούσε υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής εταιρείας Tran…. Hol….S.A., καθ΄ όσον η εν λόγω αλλοδαπή εταιρεία δεν συμμετείχε στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση αυτής, μεταξύ δε των δύο αυτών εταιρειών υπήρχε απλώς οικονομικός δεσμός λόγω της συμμετοχής στην αλλοδαπή εταιρεία της εταιρείας Ar…., θυγατρικής της αναιρεσίβλητης εταιρείας. Με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν συνέτρεχε η μία από τις δύο σωρευτικώς απαιτούμενες προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στην παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν. 1041/1980 για την εφαρμογή του θεσπιζομένου από τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου τεκμηρίου και ότι, κατά συνέπεια, ορθώς το πρωτοβάθμιο δικαστήριο διέγραψε τη λογιστική διαφορά, την οποία με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, είχε προσθέσει η φορολογική αρχή στα αποτελέσματα της ένδικης διαχειριστικής περιόδου.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο κατά παράβαση ουσιώδους τύπου (αντιφατική αιτιολογία), αν και δέχθηκε ότι υπήρξε υπερτιμολόγηση του άνθρακα που εισήγαγε η αναιρεσίβλητη, έκρινε ως νόμιμη την έκπτωση του σχετικού ποσού, παραβιάζοντας με τον τρόπο αυτό τη διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955. Ο λόγος, όμως, αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως ερειδόμενος επί εσφαλμέvnς προϋποθέσεως, διότι με την προσβαλλόμενη απόφαση δεν κρίθηκε το ζήτημα της υπερτιμολογήσεως ή μη της ένδικης συναλλαγής, αφού, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, το διοικητικό εφετείο εξέτασε μόνον τη μία από τις δύο προϋποθέσεις εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 55 του Ν. 1041/1980, ήτοι το αν προέκυπτε ότι η αναιρεσίβλητη τελούσε υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής εταιρείας με την οποία συνηλλάγη, εφόσον δε ήχθη στο συμπέρασμα ότι τέτοιος έλεγχος δεν υπήρχε, δεν προέβη σε κρίση για την υπερτιμολόγηση της συναλλαγής, πολλώ δε μάλλον για τυχόν εικονικότητά της, οπότε δεν τέθηκε καν ζήτημα εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 35, παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955.

7. Επειδή, το αναιρεσείον ισχυρίζεται επικουρικά ότι πάντως το διοικητικό εφετείο όφειλε να εξετάσει αν στην κρινόμενη περίπτωση συνέτρεχε υπερτιμολόγηση και υπό την εκδοχή αυτή να εξετάσει αν συνέτρεχε η προϋπόθεση της παρ. 1 περ. α΄ του άρθρου 35 του Ν.Δ/τος 3323/1955, σύμφωνα με την οποία εκπεστέες από το ακαθάριστο εισόδημα είναι μόνον οι παραγωγικές δαπάνες και όχι οι εικονικές και να μεταβάλει τη νομική βάση της φορολογικής εγγραφής, αφού δεν προέκυπταν περαιτέρω πραγματικά ζητήματα, εν όψει και του ισχυρισμού που είχε προβληθεί με την έφεση. Από την προσβαλλόμενη απόφαση, όμως, προκύπτει ότι η φορολογική αρχή προκειμένου να προσθέσει την εν λόγω λογιστική διαφορά στα αποτελέσματα της ένδικης διαχειριστικής περιόδου, είχε εφαρμόσει το (μαχητό) τεκμήριο του άρθρου 55 του Ν. 1041/1980 με μόνη τη διαπίστωση υπερτιμολογήσεως του τιμήματος της ένδικης συναλλαγής, δεν προκύπτει δε ότι είχε διαπιστώσει τυχόν εικονικότητα της σχετικής δαπάνης, το βάρος αποδείξεως της οποίας φέρει η ίδια, ούτε ότι είχε εξετάσει τη συνδρομή των προϋποθέσεων εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 35 του Ν.Δ/τος 3323/1955. Επομένως, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος Δημοσίου σύμφωνα με τον οποίο έπρεπε το εφετείο να μεταβάλει τη βάση της φορολογικής εγγραφής, ανεξάρτητα από το ότι δεν ανταποκρίνεται σε αντίστοιχο λόγο εφέσεως κατά της πρωτόδικης αποφάσεως στηρίζεται σε προϋπόθεση που δεν προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι, δηλαδή, από τη μεταβολή της νομικής βάσεως δεν θα ανέκυπταν περαιτέρω πραγματικά ζητήματα (πρβλ. ΣτΕ 1111/1988).

Συνεπώς, το εφετείο δεν έσφαλε που δεν εξέτασε το πρώτον, αν συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής της διατάξεως αυτής στην κρινόμενη υπόθεση (πρβλ. ΣτΕ 2723/1996, 972/1993), τα περί του αντιθέτου δε προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, καθώς και η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.