Σ.Τ.Ε. 2416/2005

Ι. Εισόδημα Δ΄ πηγής. Παρακράτηση φόρου στα εισοδήματα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων ΙΙ. Προμηθευτές οικοδομικών υλικών
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 2416/2005

Προεδρεύων: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ε. Σταυρουλάκη, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Ειρ. Σπήλιου, Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος (Ν.Δ. 3323/1955, άρθρο 37α – Ν. 1828/1989, άρθρο 11, παρ. 4).

Ι. Εισόδημα Δ΄ πηγής. Παρακράτηση φόρου στα εισοδήματα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων: Κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 37α του Ν.Δ. 3323/1955, με τις οποίες δεν καθιερώνεται τεκμήριο εργολαβικής εκτέλεσης των τεχνικών έργων, άμεσο υποκείμενο της φορολογίας είναι ο τυχόν χρησιμοποιηθείς εργολάβος.

ΙΙ. Προμηθευτές οικοδομικών υλικών: Στην έννοια του εργολάβου, για την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων, δεν περιλαμβάνονται οι ασκούντες εμπορικό επάγγελμα προμηθευτές οικοδομικών υλικών, ακόμη και εάν, κατά τις συναλλακτικές συνήθειες, εκτός της πώλησης των αντικειμένων της επιχείρησής τους, εκτελούν, παρακολουθηματικώς και παρεπoμένως, εργασίες τοποθέτησης αυτών, εντός του πλαισίου του όλου εκτελούμενου έργου (πρβλ. ΣτΕ 1789, 1582, 1237/1964).

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[…] 2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 763/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απερρίφθη έφεση της ήδη αναιρεσειούσης εταιρείας κατά της 4071/1997 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της ιδίας εταιρείας κατά του 7/1995 φύλλου ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών περί παρακρατήσεως φόρου επί εισοδήματος εργοληπτών κατασκευής τεχνικών έργων, με το οποίο είχε καταλογισθεί στην ανωτέρω εταιρεία, για τη διαχειριστική χρήση 1/7/1992 έως 30/6/1993, διαφορά κυρίου φόρου, πρόσθετος φόρος και πρόστιμο λόγω ανακριβών δηλώσεων, ανερχόμενα στα ποσά των 2.627.044, 5.055.030 και 1.072.532 δραχμών, αντιστοίχως.

3. Επειδή, στο άρθρο 37α του Ν.Δ/τος 3323/1955 (Α΄ 214), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 11, παρ. 4 του Ν. 1828/1989 (Α΄ 2), ορίζεται ότι: “1. Στο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις η παρακράτηση του φόρου ενεργείται κατά τα ακόλουθα: α)… β) Στα εισοδήματα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων… με συντελεστή δύο τα εκατό (2%), που υπολογίζεται στην αξία του κατασκευαζομένου έργου ή του μισθώματος. Υπόχρεος σε παρακράτηση ορίζεται το Δημόσιο γενικά και κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ενεργεί εκκαθάριση ή καταβολή για τις περιπτώσεις αυτές. Αν για οποιονδήποτε λόγο δεν παρακρατήθηκε ο φόρος, τότε αυτός αποδίδεται με δήλωση του δικαιούχου της αμοιβής κατά τα οριζόμενα στο άρθρο αυτό. γ)… 5. Όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων β΄ … της παραγράφου 1… αυτού του άρθρου, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με σχετική δήλωση που πρέπει να υποβάλλουν εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επομένου από την παρακράτηση μήνα, στη δημόσια οικονομική υπηρεσία, στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών, για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ με την υποβολή της οικείας δήλωσης” (όπως η παράγραφος 5 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ.6 του Ν. 1882/1990, Α΄ 43, και, εν συνεχεία, με το άρθρο 10 παρ.23 του Ν. 2065/1992, Α΄ 113, το οποίο ισχύει από 30/6/1992).

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, με τις οποίες δεν καθιερώνεται τεκμήριο εργολαβικής εκτελέσεως των τεχνικών έργων, άμεσο υποκείμενο της φορολογίας είναι ο τυχόν χρησιμοποιηθείς εργολάβος, στην έννοια του οποίου, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, δεν περιλαμβάνονται οι ασκούντες εμπορικό επάγγελμα προμηθευτές οικοδομικών υλικών, ακόμα και αν, κατά τις συναλλακτικές συνήθειες, εκτός της πωλήσεως των αντικειμένων της επιχειρήσεώς τους, εκτελούν παρακολουθηματικώς και παρεπομένως εργασίες τοποθετήσεως αυτών εντός του πλαισίου του όλου εκτελουμένου έργου (πρβλ. ΣτΕ 1789, 1582, 1237/1964).

5. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 172 παρ. 1 του ΚΦΔ (Π.Δ.331/85, Α΄ 116) ορίζεται ότι: “Στην κατ΄ έφεση δίκη, μπορούν να υποβληθούν, με την έφεση ή τους προσθέτους λόγους και νέοι πραγματικοί ισχυρισμοί, οι οποίοι να αφορούν κεφάλαια που αμφισβητήθηκαν ήδη με την προσφυγή, αν η μη υποβολή τους, κατά την πρωτόδικη δίκη κρίνεται επαρκώς δικαιολογημένη”.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη έγιναν δεκτά τα εξής “…. όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 13/10/1995 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων ελεγκτών…, η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα) εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών… την αγοραπωλησία και εμπορία οικοδομών και υλικών πάσης φύσεως και την ανέγερση με εργολαβικά συμφωνητικά κάθε είδους οικοδομών. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της, καθώς και στις υποβληθείσες από αυτήν, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, δηλώσεις παρακράτησης φόρου εργολάβων, διαπιστώθηκε ότι, κατά τη χρήση από 1/1/1992 έως 30/6/1993, για την απασχόληση εργοληπτών τεχνικών έργων επί διαφόρων εργασιών στην οικοδομή, την οποία κατασκεύαζε κατά τη χρήση αυτή με το σύστημα της αντιπαροχής επί οικοπέδου που βρίσκεται στη Γλυφάδα και με βάση το 27708/27-12-1990 εργολαβικό προσύμφωνο, για τις οποίες είχε λάβει αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία συνολικού ποσού 146.271.248 δρχ., όπως η συνημμένη στην πιο πάνω έκθεση ονομαστική κατάσταση με περιγραφή και των εκτελεσθεισών εργασιών, είχε παρακρατήσει και αποδώσει στο Δημόσιο φόρo μόνον επί

ποσού 14.919.033 δρχ., δηλαδή 298.381 δρχ. Με βάση τα δεδομένα αυτά, εκδόθηκε σε βάρος της το προαναφερόμεvο φύλλο ελέγχου, με το οποίο της καταλογίσθηκε η διαφορά του φόρου, ύψους 2.627.044 δρχ., καθώς και πρόσθετος φόρος και πρόστιμο… ποσού 5.055.030 δρχ. και 1.072.532 δρχ. αντίστοιχα, λόγω ανακριβείας των υποβληθεισών δηλώσεών της”. Με την προσφυγή η αναιρεσείουσα προέβαλε, μεταξύ άλλων, τα εξής: “Ως εργολήπτες, υπέρ των οποίων πρέπει να παρακρατείται ο ένδικος φόρος 2%, θεωρούνται, σύμφωνα με την παγία νομολογία των Διοικητικών Δικαστηρίων, οι κυρίως απασχολούμενοι με την εργολαβική εκτέλεση των τεχνικών ή οικοδομικών έργων με υλικά, τα οποία παρέχονται από τον εργοδότη ή αγοράζονται από αυτούς, αρκεί να προκύπτει και ν΄ αποδεικνύεται η κύρια αυτή απασχόλησή τους. Ο έλεγχος, παρά το γεγονός ότι δέχεται τη νομολογιακή αυτή άποψη, εντούτοις παραθέτει ονόματα κατασκευαστών φυσικών ή νομικών προσώπων, για τους οποίους, όμως, δεν αποδεικνύει ότι κυρίως απασχολούνται με τα έργα που αναφέρει ότι απασχολήθηκαν ο καθένας ξεχωριστά, έτσι ώστε να προκύπτει εάν η εταιρεία μας ήταν υπόχρεος παρακράτησης του φόρου 2% …., όπως έκανε σε πολλές άλλες περιπτώσεις κατά το στάδιο κατασκευής, όπου πράγματι είχε συναλλαχθεί με εργολάβους. Ανταποδεικτικά προσκομίζουμε ενώπιόν σας όλα τα παραστατικά στοιχεία με τις εργασίες των αναφερομένων στις συνημμένες (στην έκθεση ελέγχου φορολογίας του προσβαλλομένου φύλλου) καταστάσεις προσώπων (στις οποίες διαλαμβάνονται όλοι οι φερόμενοι ως κατασκευαστές των διαφόρων τεχνικών εργασιών κατά τα διαχειριστικά έτη από 1/7/1990 έως 30/6/1993), σε τρόπο, ώστε να είναι δυνατή η κρίση σας περί της υποχρέωσής μας παρακράτησης φόρου 2%…”. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε το λόγο ως αβάσιμο, με τη σκέψη ότι “η διάταξη του άρθρου 37α του Ν.Δ/τος 3323/1955 δεν θέτει ως προϋπόθεση για την παρακράτηση του ενδίκου φόρου, ο εργολήπτης να ασχολείται κυρίως με την εργολαβική εκτέλεση τεχνικών έργων, αλλά να μην ασκεί επιχείρηση (εμπορική ή βιοτεχνική) προμηθείας οικοδομικών υλικών, αφού στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται περί κατασκευής τεχνικού έργου αλλά για πώληση, την οποία και μόνο ο νομοθέτης θέλησε να εξαιρέσει από την παρακράτηση του ενδίκου φόρου”. Με την έφεσή της, η αναιρεσείουσα προέβαλε σχετικώς τα εξής: “η κρίση αυτή είναι μεν ορθή, πλην όμως δεν απαντά ευθέως στον ισχυρισμό μας, ο οποίος είχε την έννοια ότι η παρακράτηση γίνεται στην εργολαβική επιχείρηση, όχι, όμως, και όταν δεν υπάρχει τέτοια επιχείρηση αλλά το έργο εκτελείται με αυτεπιστασία και με χρησιμοποίηση εργατοτεχνιτών αμειβομένων με ημερομίσθιο. Σ΄ αυτή την περίπτωση είναι μεν το έργο τεχνικό, αλλά οι εργάτες και οι τεχνίτες που το εκτελούν δεν είναι εργολάβοι, αφού δεν αποβλέπουν στην κάρπωση εργολαβικού κέρδους, αλλά στην εξασφάλιση ενός συνηθισμένου ημερομισθίου. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τις προσκομισθείσες καταστάσεις προσώπων, τις οποίες αγνόησε η εκκαλουμένη απόφαση, πολλά φυσικά πρόσωπα είναι ημερομίσθιοι εργατοτεχνίτες και αρκετά τιμολόγια αφορούν πωλήσεις υλικών και όχι αμοιβές εργολάβων”. Ο λόγος αυτός απερρρίφθη με την αναιρεσιβαλλομένη προεχόντως ως απαραδέκτως προβληθείς το πρώτον κατ΄ έφεση, κατά παράβαση του άρθρου 172 παρ.1 του Κ.Φ.Δ.

7. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση αφενός επαναλαμβάνεται ο ανωτέρω ισχυρισμός περί αυτεπιστασίας αφετέρου προβάλλεται ότι στην προσφυγή περιλαμβανόταν ισχυρισμός περί μη υπαγωγής στον επίδικο φόρο όλων των προσώπων, τα οποία είχαν απασχοληθεί στην ανωτέρω οικοδομή, παρατιθεμένου αυτουσίου του σχετικού με τον προαναφερθέντα λόγο χωρίου της προσφυγής και ότι, συνεπώς, ο αντίστοιχος λόγος εφέσεως δεν είχε προβληθεί το πρώτον ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου αλλά αποτελούσε απλώς ανάπτυξη ισχυρισμού ήδη πρωτοδίκως προβληθέντος. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι από την αντιπαραβολή των σχετικών λόγων προσφυγής και εφέσεως προκύπτει ότι πρόκειται για δύο αυτοτελείς, τελείως διαφορετικούς και δη αντιφατικούς μεταξύ τους πραγματικούς ισχυρισμούς, ο πρώτος από τους οποίους αναφερόταν ρητώς σε απασχόληση, στην προαναφερθείσα οικοδομή, “εργοληπτών”, ενώ ο δεύτερος σε εκτέλεση του έργου αυτού με “αυτεπιστασία”, το δε δικάσαν εφετείο νομίμως, συνεπώς, απέρριψε τον τελευταίο με την ανωτέρω αιτιολογία, ως ερειδόμενο επί πραγματικoύ προβληθέντος το πρώτον κατ΄ έφεση (πρβλ.ΣτΕ 459/2002). Εξάλλου, για τον ίδιο λόγο είναι απορριπτέος και ο ειδικότερος συναφής ισχυρισμός, ότι το δικάσαν εφετείo παρέλειψε να εξετάσει τα πρωτοδίκως προσκομισθέντα παραστατικά στοιχεία των σχετικών εργασιών, εφόσον τα στοιχεία αυτά αναφέρονται σε πραγματικό ισχυρισμό απαραδέκτως προβληθέντα το πρώτον κατ΄ έφεση. Καθ΄ ό, δε, μέρος προβάλλεται ότι και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο παρέλειψε να εξετάσει τα ως άνω στοιχεία, ήτοι βάλλει κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, ο ισχυρισμός αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

8. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι στο συνολικό ποσό των 146.271.248 δραχμών, το οποίο ενεφαίνετο στα τιμολόγια, τα οποία, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη, είχε λάβει η αναιρεσείουσα από τους εργολήπτες που είχε απασχολήσει, περιλαμβάνονταν και αμοιβές εργολάβων, οι οποίοι, όμως, είχαν πωλήσει και υλικά για το επίδικο έργο, και, συνεπώς, κατά την αναιρεσείουσα, το τίμημα για την πώληση των υλικών αυτών δεν θα έπρεπε να συνυπολογισθεί για τον προσδιορισμό του παρακρατητέου φόρου. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, διότι, όπως προβάλλεται, δεν πλήττει τη σκέψη της αναιρεσιβαλλομένης, σύμφωνα με την οποία ο λόγος αυτός είχε απαραδέκτως προβληθεί το πρώτον κατ΄ έφεση.