Σ.Τ.Ε. 2408/2005

1. Τεκμαρτή δαπάνη για αγορά ακινήτου. Προσδιορισμός της δαπάνης 2. Αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου για τον προσδιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 2408/2005

Προεδρεύων: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ε. Σταυρουλάκη, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Κ. Αγγελόπουλος

Φορολογία εισοδήματος – τεκμήριο αγοράς ακινήτου (Ν. 2238/1994, άρθρα Π.Δ. 186/1992, άρθρο 17).

1. Τεκμαρτή δαπάνη για αγορά ακινήτου. Προσδιορισμός της δαπάνης: Ως πράγματι καταβαλλόμενο χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου θεωρείται το σύνολο των ποσών που καταβάλλει ο φορολογούμενος για την αγορά αυτή, στο οποίο περιλαμβάνονται το αληθές τίμημα της αγοράς, ο καταβληθείς από αυτόν φόρος μεταβίβασης και τυχόν καταβληθέντα από αυτόν, αλλά ποσά αναγκαία για την ολοκλήρωση της σύμβασης, όπως η αμοιβή του συμβολαιογράφου ή του δικηγόρου.

2. Αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου για τον προσδιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης: Σε περίπτωση, κατά την οποία το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό αφίσταται της νομίμως εξευρισκομένης αγοραίας αξίας του ακινήτου, ως αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου, που πράγματι καταβλήθηκε, θεωρείται το τελευταίο αυτό ποσό (της αγοραίας αξίας), στο οποίο προσδιορίζεται η (τεκμαρτή) δαπάνη αγοράς ακινήτου.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[…] 2. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 293/2002 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία, κατ΄ αποδοχή εφέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, εξαφανίσθηκε η 293/2000 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας και, περαιτέρω, κατ΄ αποδοχή προσφυγής της ιδίας, μεταρρυθμίσθηκε το με αριθμό χρηματικού καταλόγου 12/224/31-10-1997 εκκαθαριστικό σημείωμα του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Κερκύρας, με το οποίο αρχικώς είχε προσδιορισθεί ο οφειλόμενος από την αναιρεσίβλητη φόρος εισοδήματος οικονομικού έτους 1997 στο ποσό των 2.586.839. δραχμών, κατόπιν τεκμαρτού προσδιορισμού του εισοδήματός της βάσει της δαπάνης, στην οποία αυτή είχε υποβληθεί για την αγορά, κατά το ως άνω έτος, ακινήτου.

3. Επειδή, στο άρθρο 17 του άρθρου πρώτου του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151), με το οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: “Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου…λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… γ) Αγορά.. ακινήτων..”, στο άρθρο 19 ότι “1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο… ή προσδιορίσθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του, των άρθρων… και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου… από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων… 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγουμένης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπ΄ όψιν του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης, τα ποσά, δε, αυτά ιδίως είναι: α)… στ) Δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών, για την οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους, στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη”. Εξάλλου, στο άρθρο 4 του Ν. 2579/1998 (Α΄ 31/17-2-1998), ορίζεται ότι “11. Οι περιπτώσεις γ΄… του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994 αντικαθίστανται ως εξής: ΄΄γ) Αγορά… ακινήτων… Ειδικά για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων…” και στο άρθρο 32 ορίζεται ότι “Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει: α) Των διατάξεων των άρθρων ” 4 (παράγραφοι… 11 περίπτωση γ΄ του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994)… για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά”.

4. Επειδή, κατά την έννοια της πρώτης από τις ανωτέρω διατάξεις, ως πράγματι καταβαλλόμενο χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου θεωρείται το σύνολο των ποσών που καταβάλλει ο φορολογούμενος για την αγορά αυτή, στο οποίο περιλαμβάνονται το αληθές τίμημα της αγοράς, ο καταβληθείς από αυτόν φόρος μεταβιβάσεως και τυχόν καταβληθέντα από αυτόν άλλα ποσά αναγκαία για την ολοκλήρωση της συμβάσεως, όπως η αμοιβή του συμβολαιογράφου ή του δικηγόρου. Ως αληθές, δε τίμημα λαμβάνεται, κατ΄ αρχήν, το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, εκτός εάν αυτό υφίσταται της νομίμως εξευρισκομένης αγοραίας αξίας του ακινήτου, οπότε, κατά κοινή πείρα, το τελευταίο αυτό ποσό θεωρείται ως το πράγματι καταβληθέν. Δύναται, όμως, ο φορολογούμενος να αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, το αναγραφόμενο στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, έστω και εάν είναι κατώτερο της αγοραίας αξίας, είναι το πράγματι καταβληθέν τίμημα. Αυτή, άλλωστε, την έννοια αποδίδει εκ των υστέρων στην κρίσιμη αυτή διάταξη η μη διέπουσα την υπό κρίση υπόθεση μεταγενέστερη διάταξη του άρθρου 4 παρ.11 του Ν. 2579/1998, η οποία αντικατέστησε την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994, αναφορικώς με δαπάνες πραγματοποιηθείσες από 1/1/1997 και εφεξής, στην εισηγητική έκθεση επί της οποίας ρητώς αναφέρεται ότι ο προσδιορισμός του εισοδήματος καθ΄ ερμηνεία της διατάξεως του Ν. 2238/1994 κατά τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά “ορίζεται ρητά πλέον στο νόμο”.

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη έγιναν δεκτά τα εξής: “Με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1997, που υπέβαλε η εκκαλούσα [ήδη αναιρεσίβλητη], ασκουμένη δικηγόρος, προς την Δ.Ο.Υ. Α΄ Κερκύρας, αυτή δήλωσε το ποσό των 14.000.000 δραχμών ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, αντιστοιχούσα στο τίμημα ακινήτου που αγόρασε κατά τη χρήση 1996, δυνάμει του 15062/17-4-1996 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Κερκύρας Ανδρονίκης Μπάκολη – Σπανού, ενώ για την κάλυψη της εν λόγω δαπάνης η ίδια δήλωσε το ποσό των 12.300.000 δραχμών, ως προερχόμενο από γονικές παροχές και από δωρεά εκ μέρους της γιαγιάς της. Για την αγορά αυτή η εκκαλούσα κατέβαλε φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου 1.503.800 δρχ., ενώ η αμοιβή της συμβολαιογράφου ανήλθε σε 263.296 δρχ. (βλ. τα ανωτέρω συμβόλαιο και το από 16/4/1996 γραμμάτιο εισπράξεως της ΑLΡΗΑ Τράπεζας Πίστεως Α.Ε.). Ενόψει, όμως, του ότι ως προσωρινή αξία του ως άνω μεταβιβασθέντος ακινήτου, που βρίσκεται σε περιοχή, για την οποία κατά τον κρίσιμο χρόνο δεν ίσχυε το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, καθορίσθηκε το αναγραφόμενο στο συμβόλαιο μεταβιβάσεως ποσό των 21.000.000 δρχ. και επί του τελευταίου τούτου ποσού υπολογίσθηκε ο οφειλόμενος από την αγοράστρια φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων, ο Προϊστάμενος της Α΄ Δ.Ο.Υ. Κερκύρας θεώρησε ότι η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη της φορολογουμένης ισούται με το άθροισμα του ποσού του οριζομένου στο συμβόλαιο τιμήματος (14.000.000 δρχ.) και της διαφοράς μεταξύ τούτου και της προηγουμένης προσωρινής αξίας και με το προαναφερόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα επέβαλε τον αναλογούντα επί του προκύψαντος ποσού, μετά την αφαίρεση του ποσού της γονικής παροχής, φόρο εισοδήματος”. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε ως αβάσιμο λόγο προσφυγής της αναιρεσίβλητης κατά του προαναφερθέντος εκκαθαριστικού σημειώματος περί του ότι θα έπρεπε να έχει ληφθεί υπ΄ όψιν, κατά τη γραμματική ερμηνεία του άρθρου 17 περ. γ΄ του Ν. 2238/1994, το ποσό του αναγραφομένου στο συμβόλαιο μεταβιβάσεως τιμήματος, το οποίο η ίδια είχε πράγματι καταβάλει και όχι η προσωρινή αξία του ακινήτου, όπως αυτή είχε προσδιορισθεί από τη φορολογική αρχή. Στην κρίση του αυτή το δικαστήριο ήχθη με τη σκέψη ότι η ως άνω ορθώς, κατά το δικαστήριο αυτό, γενομένη από τη φορολογική αρχή ερμηνεία της προαναφερθείσης διατάξεως του Ν. 2238/1994 προκύπτει και από την εισηγητική έκθεση επί του οικείου της μεταγενέστερης ρητής ρυθμίσεως του άρθρου 4 παρ.11 του Ν. 2579/1998 σχεδίου νόμου. Κατ΄ αποδοχή εφέσεως της αναιρεσίβλητης, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε, αντιθέτως, προβαίνοντας εν συνεχεία σε σχετική μεταρρύθμιση του επιδίκου εκκαθαριστικού σημειώματος, ότι “για τον υπολογισμό της ετήσιας τεκμαρτής, δαπάνης, προκειμένου να προσδιορισθεί το εισόδημα του φορολογουμένου, λαμβάνονται υπ΄ όψιν τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλει ο αγοραστής ακινήτου για την απόκτησή του, όπως αυτά προσδιορίζονται από το μεταβιβαστικό συμβόλαιο, με βάση το τίμημα που προκύπτει ότι κατέβαλε ο αγοραστής, στο οποίο καθορίζεται ελεύθερα από τους συμβαλλομένους και δεν επιβάλλεται από καμία διάταξη να είναι ίσο με την αγοραία αξία του ακινήτου, το ποσό του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, καθώς και τα έξοδα αμοιβής του συμβολαιογράφου που βαρύνουν τον αγοραστή και όχι η αγοραία αξία του ακινήτου, η οποία αφενός μεν αποτελεί τη βάση για τον προσδιορισμό άλλης φορολογίας, ήτοι του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου, αφετέρου δεν συνδέεται άμεσα με τον καταλογισμό φόρου”. Περαιτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής η μεταγενέστερη ρύθμιση του Ν. 2579/1998 και ότι από το προαναφερθέν χωρίο της επ΄ αυτής Εισηγητικής εκθέσεως “δεν συναγόταν η βούληση του νομοθέτη, και κατά το προηγούμενο διάστημα, να λαμβάνεται υπ΄ όψιν ως τεκμαρτή δαπάνη για την αγορά ακινήτου η αξία αυτού που αναγράφεται στο οικείο αγοραπωλητήριο συμβόλαιο, προσαυξημένη κατά το ποσό της διαφοράς μεταξύ αυτής και της αγοραίας αξίας, που λαμβάνεται υπ΄ όψιν για την επιβολή της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτου”. Η κρίση, όμως, αυτή, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, δεν είναι νόμιμη, διότι, ενόψει των εκτιθεμένων στη σκέψη 4, ως αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου, σε περίπτωση, κατά την οποία το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό αφίσταται της νομίμως εξευρισκομένης αγοραίας αξίας του ακινήτου, θεωρείται, κατά το άρθρο 17, περ. γ΄ του Ν. 2238/1994, ερμηνευόμενο και υπό το πρίσμα της εισηγητικής εκθέσεως επί της μεταγενέστερης διατάξεως του άρθρου 4, παρ. 11 του Ν. 2579/1998, το τελευταίο αυτό ποσό ως το πράγματι καταβληθέν. Συνεπώς, για το λόγο αυτό πρέπει να γίνει δεκτή η κρινομένη αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.