Σ.Τ.Ε. 1654/2005

Συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας σύμβαση Ελλάδος και κάτω χωρών (Ν. 1455/1984, άρθρα 7, 12, Ν. 2238/1994, άρθρο 13).
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1654/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Π. Γερόλυμος

Συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας σύμβαση Ελλάδος και κάτω χωρών (Ν. 1455/1984, άρθρα 7, 12, Ν. 2238/1994, άρθρο 13).

Ανάληψη από υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρείας του κόστους εργασιών εγκατάστασης μηχανογραφικών εφαρμογών, με απόδοση της σχετικής δαπάνης από το υποκατάστημα στο κεντρικό κατάστημα της αλλοδαπής εταιρείας: Η ανάληψη και η απόδοση της δαπάνης αυτής από το υποκατάστημα στο κεντρικό, δεν ενέχει μεταφορά περιουσιακού οφέλους από ένα πρόσωπο σε άλλο και, επομένως, το καταβληθέν στο κεντρικό κατάστημα ποσό δεν αποτελεί εισόδημα της αλλοδαπής εταιρείας και δεν υπάγεται σε φόρο εισοδήματος.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[…] 3. Eπειδή, η από 16/7/1981 Σύμβαση μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής σε σχέση με τους όρους εισοδήματος και κεφαλαίου, η οποία κυρώθηκε με το Ν. 1455/1984 (Α 89), ορίζει στο άρθρο 7 παρ. 1 ότι: “Τα κέρδη επιχειρήσεως ενός των Κρατών φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω, εκτός εάν η επιχείρησις διεξάγη εργασίας εν τω ετέρω Κράτει μέσω μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως. Εάν επιχείρησις διεξάγει εργασίας, ως προελέχθη, τα κέρδη της επιχειρήσεως δύνανται να φορολογώνται εν τω ετέρω Κράτει, αλλά μόνον κατά το μέρος τούτων το προερχόμενον εκ της μονίμου ταύτης εγκαταστάσεως”. Περαιτέρω, η ίδια Σύμβαση ορίζει στο άρθρο 12 ότι “1. Δικαιώματα προκύπτοντα εντός ενός εκ των Κρατών και καταβαλλόμενα εις κάτοικον του ετέρου Κράτους δύνανται να φορολογώνται εν τω ετέρω τούτω Κράτει.

2. Εντούτοις, τοιαύτα δικαιώματα δύνανται να φορολογώνται εν τω Κράτει εν τω οποίω προκύπτουν και συμφώνως προς την νομοθεσίαν του Κράτους τούτου, αλλ΄ εάν ο λήπτης είναι ο δικαιούχος των δικαιωμάτων, ο ούτως επιβαλλόμενος φόρος δέον να μην υπερβαίνει: α) 5% του ακαθαρίστου ποσού των δικαιωμάτων, αν τα δικαιώματα ταύτα συνίστανται εκ πληρωμών πάσης φύσεως γενομένων έναντι χρήσεως, ή δικαιώματος χρήσεως, οιουδήποτε δικαιώματος αναπαραγωγής φιλολογικής, καλλιτεχνικής ή επιστημονικής εργασίας περιλαμβανομένων των κινηματογραφικών ταινιών, β) 7% του ακαθαρίστου ποσού απάντων των λοιπών δικαιωμάτων. Αι αρμόδιαι αρχαί των Κρατών καθορίζουν δι΄ αμοιβαίας συμφωνίας τον τρόπον εφαρμογής των εν λόγω περιορισμών … 4. Αι διατάξεις των παρ. 1 και 2 δεν εφαρμόζονται εάν ο δικαιούχος των δικαιωμάτων, ων κάτοικος ενός εκ των Κρατών, διεξάγη εργασίας εν τω ετέρω Κράτει εν τω οποίω προκύπτουν τα δικαιώματα μέσω μονίμου τινός εγκαταστάσεως ευρισκομένης εν αυτώ ή παρέχη εν τω ετέρω τούτω Κράτει μη εξηρτημένας προσωπικάς υπηρεσίας εκ καθωρισμένης βάσεως ευρισκομένης εν αυτώ και το δικαίωμα ή η περιουσία εν σχέσει προς την οποίαν καταβάλλονται τα δικαιώματα συνδέεται ουσιαστικώς μετά της τοιαύτης μονίμου εγκαταστάσεως ή καθωρισμένης βάσεως. Εν τοιαύτη περιπτώσει εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 7 ή του άρθρου 15 κατά περίπτωσιν”. Εξάλλου, κατά το άρθρο 15 της Συμβάσεως αυτής: “1. Εισόδημα κτώμενον υπό κατοίκου ενός των Κρατών έναντι επαγγελματικών υπηρεσιών, ή ετέρας δραστηριότητος, μη εξηρτημένου χαρακτήρος φορολογείται μόνον εν τω Κράτει τούτω, εκτός εάν ούτος έχει κανονικώς εις την διάθεσίν του καθωρισμένην βάσιν εν τω ετέρω Κράτει προς τον σκοπόν της ασκήσεως της δραστηριότητός του. Εάν διατηρεί ούτος μίαν τοιαύτην καθωρισμένην βάσιν, το εισόδημα δύναται να φορολογείται εν τω ετέρω Κράτει, αλλά μόνον καθ΄ ο ποσόν ανήκει εις την εν λόγω καθωρισμένην βάσιν. 2. Ο όρος “επαγγελματικαί υπηρεσίαι” περιλαμβάνει ιδίως μη εξηρτημένας επιστημονικάς, φιλολογικάς, καλλιτεχνικάς… δραστηριότητας, ως επίσης τας μη εξηρτημένας δραστηριότητας των ιατρών, δικηγόρων, μηχανικών, αρχιτεκτόνων, οδοντιάτρων και λογιστών”.

4. Επειδή, το άρθρο 13 του Κώδικος Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994, Α΄ 151), όπως αυτό ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στην παράγραφο 5 τα ακόλουθα: “Στις αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα: α) για τη χρήση ή παραχώρηση της χρήσης τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας, σημάτων και προνομίων, σχεδίων ή προτύπων γενικά, αποτελεσμάτων ερευνών, κινηματογροφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές, αναπαραγωγής βιντεοταινιών, πνευματικής ιδιοκτησίας, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών και λοιπών συναφών δικαιωμάτων, β) για την εκμίσθωση μηχανημάτων, εγκαταστάσεων και γενικά κινητών πραγμάτων, την επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού, την οργάνωση επιχειρήσεων, την εκπαίδευση προσωπικού και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα, καθώς… ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου εισοδήματος που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής. … Ο φόρος αυτός υπολογίζεται στο ακαθάριστο ποσό της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής, με συντελεστή: αα) Δέκα τοις εκατό (10%) για αποζημιώσεις ή δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις ή φυσικά πρόσωπα για τη χρήση ή παραχώρηση χρήσης στην Ελλάδα κινηματογραφικών ή τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και για την αναπαραγωγή βιντεοκασετών. ββ) Είκοσι τoις εκατό (20%) για αποζημιώσεις ή δικαιώματα ή αμοιβές των λοιπών περιπτώσεων της παραγράφου αυτής. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου από το φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματά του αυτά. … Η παρακράτηση του φόρου που οφείλεται ενεργείται κατά την πίστωση ή την καταβολή της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής στον δικαιούχο και η απόδοσή του γίνεται με σχετική δήλωση στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία…”.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία ασχολείται με τραπεζικές εργασίες, εδρεύει στο `Αμστερνταμ της Ολλανδίας και διατηρεί υποκατάστημα στην Aθήνα, υπέβαλε στην Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών την από 30/1/1997 δήλωση παρακρατουμένου κατ΄ άρθρο 13 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 φόρου εισοδήματος με την οποία απέδωσε φόρο 4.016.265 δραχμών επί ποσού 57.375.211 δραχμών το οποίο κατεβλήθη στο κεντρικό της κατάστημα από το υποκατάστημά της στην Αθήνα λόγω εργασιών εγκαταστάσεως μηχανογραφικών εφαρμογών (λογισμικού) στο υποκατάστημα αυτό, διατύπωσε, όμως, την επιφύλαξη ότι το καταβληθέν στο κεντρικό της κατάστημα από το υποκατάστημά της ποσό δεν υπόκειται στον κατά την ως άνω διάταξη φόρο. Κατά της σιωπηράς απορρίψεως της επιφυλάξεως άσκησε προσφυγή την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε με την σκέψη ότι το ποσό το οποίο καταβλήθηκε από το υποκατάστημα στο κεντρικό κατάστημα και αφορά εργασίες εγκαταστάσεως μηχανογραφικών εφαρμογών (λογισμικού), η διενέργεια των οποίων απαιτεί την παρoχή ειδικών γνώσεων και μεθοδολογικής εμπειρίας προς τους υπαλλήλους του υποκαταστήματος, αποτελεί δικαίωμα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 12 της κυρωθείσας με τον Ν. 1455/1984 ελληνοολλανδικής συμβάσεως και του άρθρου 13 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 και υπόκειται στον ένδικο παρακρατούμενο φόρο. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, αφού δέχθηκε ότι στον φόρο αυτόν υπάγονται, κατά το άρθρο 13 παρ. 5 του Ν. 2238/1994, μόνο οι αλλοδαπέs επιχειρήσεις οι οποίες δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και ότι το άρθρο 12 της προαναφερόμενης ελληνοολλανδικής συμβάσεως ορίζει μόνο τον ανώτατο συντελεστή του φόρου επί των δικαιωμάτων, έκρινε ότι η αναιρεσίβλητη διατηρούσα υποκατάστημα στην Αθήνα και έχουσα, ως εκ τούτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα δεν υπόκειται στον ένδικο φόρο. Με την σκέψη αυτή δέχθηκε την έφεση της αναιρεσιβλήτου εταιρείας, κρίνοντας δε περιττή την εξέταση των λοιπών λόγων εφέσεως, μεταξύ των οποίων και εκείνου κατά τον οποίο το κεντρικό κατάστημα και το υποκατάστημα της εταιρείας δεν αποτελούν ξεχωριστές οντότητες, ώστε να δικαιολογείται η καταβολή δικαιωμάτων λόγω μεταδόσεως τεχνογνωσίας, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, δέχθηκε την πρoσφυγή και την επιφύλαξη και ακύρωσε την σιωπηρή απόρριψη της τελευταίας.

6. Επειδή, η ανάληψη, κατά τα ως άνω γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, από το υποκατάστημα της αναιρεσιβλήτου αλλοδαπής εταιρείας του κόστους των εργασιών εγκαταστάσεως μηχανογραφικών εφαρμογών στο υποκατάστημα αυτό με απόδοση της σχετικής δαπάνης από το υποκατάστημα στο κεντρικό κατάστημα δεν ενέχει μεταφορά περιουσιακού οφέλους από ένα πρόσωπο σε άλλο και, επομένως, το καταβληθέν στο κεντρικό κατάστημα ποσό δεν αποτελεί εισόδημα της αναιρεσιβλήτου και δεν υπάγεται σε φόρο εισοδήματος, ούτε, θα μπορούσε, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 8 παρ. 1 του Συντάγματος, να υπαχθεί σε τέτοιο φόρο. Συνεπώς, ανεξαρτήτως των αιτιολογιών της προσβαλλομένης αποφάσεως ορθώς ακυρώθηκε η απόρριψη της επιφυλάξεως, την οποία η αναιρεσίβλητη είχε διατυπώσει στην δήλωση αποδόσεως παρακρατουμένου κατ΄ άρθρο 13 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 φόρου εισοδήματος, ο λόγος δε αναιρέσεως, κατά τον οποίο, εν όψει των οριζομένων στο άρθρο 12 της κυρωθείσης με τον Ν. 1455/1984 Συμβάσεως, οι διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 εφαρμόζονται και στην περίπτωση που αλλοδαπή επιχείρηση με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα εκ δικαιωμάτων μη προερχόμενο από την δραστηριότητα της μονίμου εγκαταστάσεώς της, όπως εν προκειμένω, πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος.