Σ.Τ.Ε. 1433/2005

Έλεγχος βιβλίων και στοιχείων Γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. στο κατάστημα της φορολογικής αρχής. Ουσιώδες στοιχείο της νομιμότητας της έκδοσης καταλογιστικής πράξης είναι η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης
Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών

Αριθ. απόφασης: 1433/2005

Δικαστής: Αναστ. Σάββας, Πρωτοδίκης Δ.Δ.

Δικηγόρος: Μαργαρίτα Ψύλλα

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, άρθρο 36).

Έλεγχος βιβλίων και στοιχείων Γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. στο κατάστημα της φορολογικής αρχής. Ουσιώδες στοιχείο της νομιμότητας της έκδοσης καταλογιστικής πράξης είναι η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης: Για να είναι νόμιμος ο έλεγχος βιβλίων και στοιχείων τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. στο κατάστημα της φορολογικής αρχής απαιτείται, απαραιτήτως, τα αρμόδια φορολογικά όργανα να έχουν προβεί, προηγουμένως, σε κατάσχεση τούτων κατά τη διαγραφόμενη στις παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. διαδικασία (αφαίρεση βιβλίων, κλπ. από την έδρα του επιτηδευματία, σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης και επίδοση αντιγράφου της στον ελεγχόμενο). Περίπτωση ακύρωσης του προσβαλλομένου φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, ως νομικώς πλημμελούς, καθώς και της οικείας πράξης επιβολής προστίμου, επειδή ο σχετικός έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων τρίτης κατηγορίας της προσφεύγουσας εταιρίας έγινε στο κατάστημα της φορολογικής αρχής, ύστερα από προσκόμισή τους σε αυτό (κατόπιν τηλεφωνικής πρόσκλησης) και τη σύνταξη απόδειξης παραλαβής, δηλαδή, χωρίς να λάβει χώρα κατάσχεσή τους και να συνταχτεί η προβλεπόμενη από το νόμο έκθεση.

Δεκτή προσφυγή φορολογούμενου.

[…] Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την οποία καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, αξίας 1.500 δρχ. (βλ. τα υπ΄ αριθμ. 4980485 και 215206 ειδικά γραμμάτια παραβόλου σειράς Α και Β αντίστοιχα), η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία ….. ζητεί παραδεκτώς να ακυρωθούν: α) Το 17/8-12-2000 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος (παρακρατούμενου ποσοστού 15%) επί αμοιβών ελευθέρων επαγγελματιών οικονομικού έτους 1990 του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.A.E.E.) Αθηνών, με το οποίο επιβλήθηκε σε βάρος της διαφορά φόρου 117.000 δρχ. (343,36 ευρώ), πλέον προσθέτου φόρου και β) η 13/8-12-2000 πράξη επιβολής προστίμου του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο 117.000 δρχ., κατ΄ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 67 και 73, παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955, λόγω μη υποβολής δηλώσεων απόδοσης φόρου ελευθέρων επαγγελματιών για το προαναφερόμενο οικονομικό έτος.

Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84, το οποίο εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση των διατάξεων του άρθρου 9 του Ν. 1989/1991, Α΄ 192) ορίζεται ότι: “1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υποχρέου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν ουσιώδη επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υποχρέου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. ….. 7. ….. 8. ….. 9. ….. 10. …. 11. …..”.

Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας ενεργείται καταρχήν στην επαγγελματική εγκατάσταση αυτών. Μπορεί όμως να γίνει εκτός της επαγγελματικής εγκατάστασης του υποχρέου και ειδικότερα στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παραγράφων 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ενόψει αυτών, σε κάθε περίπτωση αφαιρέσεως ή γενικότερα παραλαβής από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων, ήτοι σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και επίδοση αντιγράφου αυτής στον υπόχρεο (Σ.τ.Ε. 4089/2000, πρβλ Σ.Τ.Ε. 3142/1997 ΔΦΝ1997, σελ. 1374, 232/1996 ΔιΔικ. 1997 σελ. 431, 2013/1995 ΔιΔικ. 1995, σελ. 1418, 3432/1991 ΔιΔικ. 1992, σελ. 1168, κ.ά.).

Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 67 του Ν.Δ. 3323/1955 (Α΄ 214), όπως αντικαταστάΘηκε με την παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1828/1989 (Α΄ 2) και οι παράγραφοι 1, 2 και 3 αντικαταστάθηκαν με την παρ. 6 του άρθρου 6 του Ν. 1882/1990 (Α΄ 43) και ισχύουν για τις φορολογικές υποθέσεις οικονομικού έτους 1990 και μετά, όριζε, κατά το χρόνο της ισχύος του, στην παρ. 31 ότι: “Οι υπόχρεοι που δεν υποβάλλουν δήλωση υπόκεινται: α) … β) Σε πρόστιμο, το οποίο υπολογίζεται σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), αν το ποσό του καταλογιζόμενου φόρου κυμαίνεται από εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές έως πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) δραχμές και σε εξήντα τοις εκατό (60%), αν το ποσό του καταλογιζόμενου φόρου υπερβαίνει τις πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) δραχμές”, ενώ στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου οριζόταν, κατά το χρόνο της ισχύος του, ότι: “Προκειμένου για υπόχρεους σε παρακράτηση φόρων, τα παραπάνω ποσοστά προσθέτων φόρων διπλασιάζονται και τα ποσά των προστίμων προσαυξάνονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), σε κάθε περίπτωση… “. Από τις διατάξεις αυτές και ιδιαίτερα από εκείνες, σύμφωνα με τις οποίες το ύψος του προβλεπόμενου προστίμου προσδιορίζεται ανάλογα με τη διαφορά του φόρου κλπ. που δηλώθηκε και εκείνου που προσδιορίζει ο Προϊστάμενος της οικείας Δ.Ο.Υ. προκύπτει ότι το εν λόγω πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο. Συνεπώς, αν η απόφαση της κύριας φορολογητέας ύλης στην οποία στηρίχθηκε η απόφαση του προστίμου ακυρώσει την πράξη επί της κύριας φορολογητέας ύλης, ακυρώνεται και η πράξη επιβολής του προστίμου (Στ.Ε. 808-17/1994, Δ.Φ.Ν. 1994, σελ. 706).

Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 8/12/2000 έκθεση ελέγχου της αρμοδίας ελεγκτικής υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών …, η οποία παραπέμπει στην από 4/12/2000 έκθεση ελέγχου Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων της ίδιας ως άνω υπαλλήλου (ημερομηνία θεώρησης: 6/12/2000), η οποία αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο της πρώτης έκθεσης, προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία, η οποία συνεστήθη το έτος 1987 και, ήδη από τις 17/10/2000, έχει ως έδρα την οδό Πανεπιστημίου … (Αθήνα), κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχε ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία βάμβακος – νήματος και υποπροϊόντων και ήταν υπόχρεη τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. νυν Κ.β.Σ. Με εντολή του Προϊσταμένου της ως άνω Δ.Ο.Υ. διατάχθηκε η διενέργεια σχετικού ελέγχου για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. Ειδικότερα, ύστερα από τηλεφωνική πρόσκληση προς τον Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο της πιο πάνω εταιρείας … προσκομίστηκαν στο κατάστημα της προαναφερόμενης Δ.Ο.Υ. στις 18/10/2000, 25/10/2000, 31/10/2000 και 15/11/2000, όπως προκύπτει από τις οικείες αποδείξεις παραλαβής διάφορα θεωρημένα βιβλία και στοιχεία, ενώ, δεν προσκομίστηκαν, δε, προς έλεγχο, παρά την 42 132/1-11-2000 πρόσκληση που απευθύνθηκε τόσο προς την προσφεύγουσα εταιρεία όσο και προς τον … τα ειδικότερα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου Κ.Φ.Σ. βιβλία και στοιχεία. Εξάλλου, με το 2732/13-12-1993 έγγραφό της η Τελωνειακή Διεύθυνση Ελέγχου απέστειλε στην ως άνω Δ.Ο.Υ. τα εξής “κατασχεμένα” – ανεπίσημα στοιχεία, τα οποία βρέθηκαν στην κατοχή της επιχείρησης …: α) Ένα (1) βιβλίο έκδοσης επιταγών που φέρει δεκαπέντε (15) γραμμένα φύλλα, β) Δύο (2) μπλοκ επιταγών με αριθμούς: 40353411 και 40 353421, καθένα από τα οποία δέκα (10) αποκόμματα και γ) Επτά (7) μπλοκ επιταγών με αριθμούς 40 538751, 40 539751, 40 534551, 40 535876, 40 537701, 40 545901 και 40 541601, καθένα από τα οποία φέρει είκοσι πέντε (25) αποκόμματα. Κατά την επεξεργασία των ως άνω προσκομισθέντων βιβλίων και στοιχείων, καθώς και των ανεπίσημων “κατασχεθέντων” στοιχείων, προέκυψε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία είχε καταβάλει προς τον λογιστή …, κατά το οικονομικό έτος 1990, αμοιβές συνολικού ποσού 780.000 δρχ., όπως το ποσό αυτό αναλύεται στις συνημμένες στην ως άνω έκθεση ελέγχου καταστάσεις, χωρίς να υποβάλει σχετικές δηλώσεις απόδοσης φόρου ελευθέρων επαγγελματιών. Με βάση τη διαπίστωση αυτή, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών εξέδωσε το 17/8-12-2000 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος (παρακρατούμενου ποσοστού 15%) επί αμοιβών ελευθέρων επαγγελματιών, με το οποίο καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας τον ένδικο φόρο ύψους 117.000 δρχ. (780.000 δρχ. Χ 15%), πλέον προσθέτου φόρου, σε ποσοστό 300%, κατ΄ άρθρο 67, παρ. 3 του Ν.Δ. 3323/1955, ήτοι σύνολο 468.000 δρχ. Επίσης, εξέδωσε και την 13/8-12-2000 πράξη επιβολής προστίμου, με την οποία επέβαλε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 117.000 δρχ., κατ΄ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 67 και 73, παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/955, με την αιτιολογία ότι δεν είχε υποβάλει σχετικές δηλώσεις απόδοσης φόρου ελευθέρων επαγγελματιών για το οικονομικό έτος 1990. Ήδη, η προσφεύγουσα εταιρεία ζητεί, με την κρινόμενη προσφυγή, την ακύρωση των πράξεων αυτών, ισχυριζόμενη, μεταξύ άλλων, ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της δεν έγινε νομίμως.

Επειδή, ενόψει του ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. γίνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36, παρ. 1 του Π.Δ. 186/1992, είτε στην έδρα της επαγγελματικής εγκατάστασης αυτών είτε στο κατάστημα της φορολογικής αρχής, στην τελευταία αυτή περίπτωση μόνο όμως ύστερα από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, κατά την διαγραφόμενη στις διατάξεις των παρ. 3, 4 και 5 του ίδιου ως άνω άρθρου 36 του Π.Δ. 186/1992 (αφαίρεση των βιβλίων και στοιχείων από την έδρα του επιτηδευματία, σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης και επίδοση αντιγράφου στον ελεγχόμενο), ενώ, εν προκειμένω, ο, κατά το έτος 2000, έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της προσφεύγουσας ανώνυμης εταιρείας, η οποία είναι υπόχρεη τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας, διενεργήθηκε στο κατάστημα της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, όχι όμως ύστερα από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων της από την επαγγελματική εγκατάστασή της, αλλά ύστερα από προσκόμιση αυτών (κατόπιν τηλεφωνικής πρόσκλησης προς τον Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο … και τη σύνταξη σχετικών αποδείξεων παραλαβής, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο έλεγχος των ως άνω βιβλίων και στοιχείων δεν διενεργήθηκε, σύμφωνα με τη διαγραφόμενη στις διατάξεις του άρθρου 36 του Π.Δ. 186/1992 διαδικασία. Για το λόγο δε αυτό, αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο, κατ΄ άρθρο 79 παρ. 1 περ. β΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αλλά και προβαλλόμενο με την κρινόμενη προσφυγή, το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου, το οποίο εκδόθηκε ύστερα από έλεγχο των ανωτέρω βιβλίων και στοιχείων που διενεργήθηκε με τον παραπάνω τρόπο, είναι νομικώς πλημμελές. Εξάλλου, ενόψει του ότι το επιβληθέν σε βάρος της προσφεύγουσας, εταιρείας πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με το ένδικο φύλλο ελέγχου και η συμπροσβαλλόμενη πράξη επιβολής προστίμου είναι νομικώς πλημμελής, λόγω του, κατά τα προαναφερόμενα, παρακολουθηματικού χαρακτήρα αυτής σε σχέση, με την κύρια καταλογιστική πράξη.

Επειδή, κατ΄ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθούν οι προσβαλλόμενες πράξεις και να διαταχθεί η απόδοση στην προσφεύγουσα εταιρεία του παραβόλου που κατέβαλε, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Τέλος, κατ΄ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το Ελληνικό Δημόσιο, κατ΄ άρθρο 275, παρ. 1 εδ. ε του ίδιου Κώδικα, από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας εταιρείας.