Σ.Τ.Ε. 1225/2005
Πώληση μέσω αντιπροσώπου. Αναγνωρίζεται προς έκπτωση ποσό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων επί πωλήσεων, μέσω αντιπροσώπου, των οποίων η αξία αποδεικνύεται όχι από τιμολόγια πώλησης, αλλά από τις προβλεπόμενες από τον Κ.Β.Σ. εκκαθάριση και κατάσταση πωλήσεων που υποκαθιστούν τα ως άνω τιμολόγια. Δικαίωμα επίκλησης της πρόβλεψης
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 1225/2005
Προεδρεύων: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος Σ.τ.Ε.,
Εισηγήτρια: Ε. Σταυρουλάκη, Πάρεδρος Σ.τ.Ε.
Δικηγόροι: Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Ι. Αποστολίδης
Κώδικας φορολογίας εισοδήματος – Κώδικας βιβλίων και στοιχείων
(N. 2238/1994, άρθρο 31, παρ. 1 και άρθρο 12, παρ. 1, 7)
Πώληση μέσω αντιπροσώπου. Αναγνωρίζεται προς έκπτωση ποσό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων επί πωλήσεων, μέσω αντιπροσώπου, των οποίων η αξία αποδεικνύεται όχι από τιμολόγια πώλησης, αλλά από τις προβλεπόμενες από τον Κ.Β.Σ. εκκαθάριση και κατάσταση πωλήσεων που υποκαθιστούν τα ως άνω τιμολόγια. Δικαίωμα επίκλησης της πρόβλεψης: Από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 12, παρ. 1 και 7 του Κ.Β.Σ. και του άρθρου 31, παρ. 1, περ. θ΄ του Ν. 2238/1994 που αναφέρονται ρητώς σε υπολογισμό του ποσού της πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων επί της αναγραφομένης στα τιμολόγια πώλησης αξίας, δεν αποκλείεται η αναγνώριση του ποσού της πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων στην ειδικότερη περίπτωση της διενέργειας πωλήσεων μέσω αντιπροσώπου, κατά την οποία η αξία των πωλήσεων αποδεικνύεται όχι από τιμολόγια πώλησης, αλλά, κατά ρητή επιταγή του άρθρου 12 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, από την εκκαθάριση και την κατάσταση, που υποκαθιστούν τα ως άνω τιμολόγια. Δικαίωμα επίκλησης της πρόβλεψης αυτής έχει η αντιπροσωπευoμένη επιχείρηση, εφόσον αυτή επωμίζεται τον κίνδυνο της επισφάλειας των απαιτήσεων από τη διενέργεια των ως άνω πωλήσεων, η δε απαίτηση του αντιπρoσώπoυ εξαντλείται στην απολαυή της συμφωνηθείσης με τον εντολέα του προμήθειας, ως προς την οποία και μόνο είναι δυνατόν να δημιουργηθεί για τον αντιπρόσωπο επισφαλής απαίτηση.
Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης Δημοσίου
[…] 2. Επειδή, στο άρθρο 31 παρ. 1 περ. θ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 14 παράγρ. 3 του Ν. 2459/1997 (Α΄ 17), το οποίο ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 40 περ. γ΄ του ιδίου νόμου, για κέρδη προκύπτοντα από ισολογισμούς που κλείνουν από 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά και, συνεπώς, καταλαμβάνει την υπό κρίση υπόθεση, ορίζονται τα εξής: “1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: … θ) Του ποσού των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό μισό τοις εκατό (0,5%) επί της αναγραφόμενης στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αξίας προς επιτηδευματίες μετά την αφαίρεση: αα) των επιστροφών ή εκπτώσεων, ββ) της αξίας των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου και γγ) του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών, του φόρου κατανάλωσης καπνού και λοιπών φόρων που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης (….). Ομοίως, υπολογίζεται πρόβλεψη σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της αναγραφόμενης στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αξίας, η οποία προκύπτει από λιανικές πωλήσεις με πίστωση διαρκών καταναλωτικών αγαθών που περιλαμβάνονται στους με αριθμό 501-503, 521-528 και 721-726 κωδικούς ειδών και υπηρεσιών της έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993-1994 της Ε.Σ.Υ.Ε., με την προϋπόθεση ότι στις αποδείξεις αυτές αναγράφεται διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των συγκεκριμένων αγαθών (…). Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, ουδέν άλλο ποσό αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων”. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι, προκειμένου ν΄ αναγνωρισθεί ορισμένη απαίτηση ως επισφαλής, τόσο επί πωλήσεων “προς επιτηδευματίες”, ήτοι χονδρικών όσο και λιανικών, με πίστωση διαρκών καταναλωτικών αγαθών (πρβλ. ΣΕ 3093/2002), πρέπει αφενός μεν να προέρχεται από την επιχειρηματική δράση της ίδιας της επιχειρήσεως, ήτοι να συνδέεται ευθέως με ενέργειες που αποσκοπούν στην παραγωγή κέρδους ή την αποφυγή ζημίας της επιχειρήσεως, αφετέρου δε να είναι πολύ πιθανή η μη είσπραξή της, υπό τις συντρέχουσες κάθε φορά ειδικές περιστάσεις, λόγω αφερεγγυότητας του οφειλέτη (ΣτΕ 1106/1988, 1341/1987, 2847/1981 επταμ., 2695/1981). Περαιτέρω, στο άρθρο 12 παρ. 1 και 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) ορίζονται τα εξής: “1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία …, εκδίδεται τιμολόγιο … 7. Τα αγαθά που παραλαμβάνονται από τρίτο προς πώληση ή προς επεξεργασία για λογαριασμό του, καταχωρούνται, κατ΄ είδος και ποσότητα, σε διπλότυπη κατάσταση κατά εντολέα. Στην ίδια κατάσταση καταχωρούνται κατ΄ είδος, ποσότητα και αξία τα αγαθά που πωλούνται ή παραδίδονται μετά την επεξεργασία, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για λογαριασμό του τρίτου, ο Φ.Π.Α. και κάθε άλλο στοιχείο απαραίτητο για την εκκαθάριση. Στο τέλος κάθε μήνα … εκδίδεται εκκαθάριση κατά εντολέα, στην οποία αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία του εντολέα, η συνολική αξία των πωλήσεων … και οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για λογαριασμό του εντολέα. Η εκκαθάριση με το ένα αντίτυπο της κατάστασης και τα δικαιολογητικά των δαπανών, που εκδόθηκαν στο όνομα του εντολέα και αναγράφονται αναλυτικά στην κατάσταση, αποστέλλονται στον εντολέα …. Η εκκαθάριση και η κατάσταση, ως προς τον εντολέα, υποκαθιστούν τα στοιχεία πώλησης αυτού. Η πιο πάνω κατάσταση μπορεί να μην συντάσσεται, εάν τα στοιχεία της αναγράφονται στην εκκαθάριση”. Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. θ΄ του Ν. 2238/1994, η οποία αναφέρεται ρητώς σε υπολογισμό του ποσού της προβλέψεως επισφαλών απαιτήσεων επί της αναγραφομένης στα τιμολόγια πωλήσεως αξίας, δεν αποκλείει την αναγνώριση της ως άνω προβλέψεως στην ειδικότερη περίπτωση της διενεργείας πωλήσεων μέσω αντιπροσώπου, κατά την οποία η αξία των πωλήσεων αποδεικνύεται όχι από τιμολόγια πωλήσεως, αλλά, κατά ρητή επιταγή του άρθρου 12 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, από την εκκαθάριση και την κατάσταση, που υποκαθιστούν τα ως άνω τιμολόγια. Δικαίωμα επικλήσεως της προβλέψεως αυτής έχει η αντιπροσωπευομένη επιχείρηση, εφόσον αυτή επωμίζεται τον κίνδυνο της επισφάλειας των απαιτήσεων από τη διενέργεια των ως άνω πωλήσεων, η δε απαίτηση του αντιπροσώπου εξαντλείται στην απολαβή της συμφωνηθείσης με τον εντολέα του προμηθείας, ως προς την οποία και μόνον είναι δυνατόν να δημιουργηθεί για τον αντιπρόσωπο επισφαλής απαίτηση.
3. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη και την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, η ήδη αναιρεσίβλητη αλλοδαπή εταιρεία, η οποία εδρεύει στο Λονδίνο και διατηρεί υποκαταστήματα στην Ελλάδα (Λεωφ. Κηφισίας 268), υπέβαλε Ενώπιον της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών την από 1.5.1998 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1998, με την οποία δήλωσε ως καθαρά κέρδη το ποσό των 1.872.892.132 δραχμών. Με τη δήλωση αυτή συνυπέβαλε επιφύλαξη, σύμφωνα με την οποία ποσό 166.073.546 δραχμών, περιληφθέν στην ως άνω δήλωση, έπρεπε να εκπεσθεί ως αντιστοιχούν σε πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, το ποσό, δε, αυτό αναλογούσε σε πωλήσεις της που είχαν γίνει μέσω αντιπροσώπων. Κατά της τεκμαιρομένης, λόγω παρόδου απράκτου τριμήνου από την υποβολή της, σιωπηρής απορρίψεως της ως άνω επιφυλάξεως η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή, κατά, δε, της σχετικής αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου ο ήδη αναιρεσείων άσκησε έφεση, η οποία απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση με την αιτιολογία ότι, σε περίπτωση, κατά την οποία απαίτηση επιχειρηματία από πώληση αγαθών του μέσω αντιπροσώπου είναι επισφαλής, δικαίωμα σχηματισμού της κατ΄ άρθρ. 31 παρ. 1 περ. θ΄ του Ν. 2238/1994 προβλέψεως έχει η αναιρεσίβλητη αντιπροσωπευομένη επιχείρηση, εφόσον τα σχετικά τιμολόγια πωλήσεως υποκαθίστανται από τις εκδιδόμενες από τον αντιπρόσωπο εκκαθαρίσεις και καταστάσεις του άρθρου 12 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, οι δε επισφαλείς απαιτήσεις αφορούν τον εντολέα (αντιπροσωπευόμενο) και όχι τον αντιπρόσωπο. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ορθώς το δευτεροβάθμιο δικαστήριο της ουσίας ερμήνευσε και εφήρμοσε τις ανωτέρω διατάξεις, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινομένη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Ομοίως αβάσιμος είναι ο ειδικότερος ισχυρισμός περί ανεπίτρεπτης διασταλτικής ερμηνείας του άρθρου 31 παρ. 1 περ. θ΄ του Ν. 2238/1994, εφόσον η αναγνώριση της επίδικης αποσβέσεως υπέρ της αντιπροσωπευομένης εταιρείας συνάγεται όχι από διασταλτική ερμηνεία της ως άνω διατάξεως αλλά από τη γραμματική ερμηνεία αυτής σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Περαιτέρω, ο ισχυρισμός περί του ότι “δεν είναι δυνατόν να εκπίπτεται δύο φορές το ίδιο ποσό” στηρίζεται στην εσφαλμένη εκδοχή ότι πρόκειται για το ίδιο ποσό, εφόσον η επισφαλής απαίτηση του μεν αντιπροσωπευομένου είναι δυνατόν να ανακύψει από τη μη είσπραξη του Τιμήματος των πωλήσεων, ενώ η αντίστοιχη επισφαλής απαίτηση του αντιπροσώπου ανακύπτει από την τυχόν μη καταβολή στον αντιπρόσωπο από τον αντιπροσωπευόμενο της μεταξύ τους συμφωνηθείσης προμηθείας. Τέλος, η υπ΄ αριθμ. ΠΟΛ. 1238/1994 Εγκύκλιος του Υπ. Οικονομικών, της οποίας γίνεται επίκληση από τον αναιρεσείοντα και στην οποία αναφέρεται ότι “οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν για τη διάθεση των προϊόντων τους αντιπροσώπους … δεν δικαιούνται για τις πωλήσεις αυτές να ενεργούν πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων”, δεν θέτει κανόνες δικαίου, ώστε να δύναται, επί παραβάσεως αυτής, να θεμελιωθεί λόγος αναιρέσεως (ΣτΕ 3536/1978, πρβλ. ΣτΕ 2028/1986, 2620/1984).
4. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινομένη αίτηση είναι απορριπτέα.