Σ.Τ.Ε. 1218/2005

Παραγωγή νέου είδους αγαθού. Διάκριση πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1218/2005

Προεδρεύων: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγητής: Α. Γ. Βώρος, Σύμβουλος ΣτΕ

Δικηγόρος: Γεωρ. Βαμβακίδης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων – Φορολογία Εισοδήματος (Ν. 2238/1994, άρθρα 30, 31 και Π.Δ. 186/1992, άρθρο 3, παρ. 2, περιπτ. δ΄).

Παραγωγή νέου είδους αγαθού. Διάκριση πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών: Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 3, παρ. 2, περιπτ. δ΄ του ΚΒΣ, υπάρχει πώληση αγαθών και όχι παροχή υπηρεσιών, αν από τη χρησιμοποίηση υλικών παράγεται νέο είδος αγαθού, το οποίο κατά την αντίληψη του κοινού που το χρησιμοποιεί διαφέρει από τη χρήση των χρησιμοποιηθέντων υλικών. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον παράγεται νέο είδους αγαθού, δεν εξετάζεται η σχέση του κόστους των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν για την παραγωγή του προς τη συνολική αμοιβή, περαιτέρω δε, εφόσον ο νόμος δεν διακρίνει, δεν ασκεί επιρροή για το χαρακτηρισμό του παραγομένου προϊόντος ως νέου αν τα χρησιμοποιηθέντα υλικά είναι ίδια ή τρίτων, ούτε αν οι σχετικές εργασίες γίνονται σε ίδια εργαστήρια ή σε εργαστήρια τρίτων.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

[…] 2. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: Στο άρθρο 30 ότι: “1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών… Στο άρθρο 31 ότι: “1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες που στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία …. προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων συντελεστές καθαρού κέρδους. 2. Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους, ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως …”. Εξάλλου, στο άρθρο 3 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Φ.Ε.Κ. Α΄ 84) ορίζεται ότι: “1. Οι επιτηδευματίες διακρίνονται ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους: α) σε εκείνους που πωλούν αγαθά, χονδρικώς ή λιανικώς, αυτούσια ή μετά από επεξεργασία, ιδίως κατεργασία ή εξευγενισμό ή συναρμολόγηση ή διασκευή ή συσκευασία, β) σε εκείνους που παρέχουν υπηρεσίες, γ) σε εκείνους που πωλούν αγαθά και παρέχουν υπηρεσίες. 2. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού θεωρείται: α) … δ) ως παροχή υπηρεσιών και η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά, των οποίων το κόστος σε κάθε περίπτωση δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού…”. Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως του άρθρου 3, παρ. 2, περίπτωση δ΄ του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, υπάρχει πώληση αγαθών και όχι παροχή υπηρεσιών, αν από τη χρησιμοποίηση υλικών παράγεται νέο είδος αγαθού το οποίο κατά την αντίληψη του κοινού που το χρησιμοποιεί διαφέρει από τη χρήση των χρησιμοποιηθέντων υλικών. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον παράγεται νέο είδους αγαθού, δεν εξετάζεται η σχέση του κόστους των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν για την παραγωγή του προς τη συνολική αμοιβή, περαιτέρω δε, εφόσον ο νόμος δεν διακρίνει, δεν ασκεί επιρροή για το χαρακτηρισμό του παραγομένου προϊόντος ως νέου, αν τα χρησιμοποιηθέντα υλικά είναι ίδια ή τρίτων, ούτε αν οι σχετικές εργασίες γίνονται σε ίδια εργαστήρια ή σε εργαστήρια τρίτων.

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η προσβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε, κατά την ένδικη χρήση (1995), ως αντικείμενο εργασιών την εκτύπωση σε χαρτί κειμένων βιβλίων που στις περισσότερες περιπτώσεις προσκομιζόταν από τους πελάτες της, καθώς και την εμπορία των προϊόντων του χάρτου, όπως διαφημιστικών εντύπων κ.λπ. (λιθογραφείο) στην οδό Α., αριθ. … στην Αθήνα (Πετράλωνα) και για την παρακολούθηση των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (βιβλία εσόδων – εξόδων). Από τον έλεγχο των βιβλίων και των δηλώσεων που υποβλήθηκαν διαπιστώθηκε ότι για το οικονομικό έτος 1996 τα ακαθάριστα έσοδά της δηλώθηκαν ως ανερχόμενα σε 37.160.114 δραχμές (σύνολο αγορών 8.474.541 δραχμές και σύνολο δαπανών 15.971.057 δραχμές) και τα καθαρά κέρδη της σε 5.945.618 δραχμές, μετά την εφαρμογή συντελεστή καθαρού κέρδους 16%. Επίσης, από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι στα πλαίσια της ανωτέρω δραστηριότητας ένας από τους κυριότερους πελάτες της ήταν ο Οργανισμός Εκδόσεως Διδακτικών Βιβλίων (Ο.Ε.Δ.Β.), ο οποίος προσκόμιζε στην αναιρεσίβλητη τις αναγκαίες ποσότητες του χάρτου σε φύλλα πάνω στα οποία αυτή εκτύπωνε τα κείμενα των βιβλίων και στη συνέχεια τα παρέδιδε είτε στον Οργανισμό, είτε σε άλλες ανεξάρτητες επιχειρήσεις για την περαιτέρω διαμόρφωσή τους σε βιβλίο. Για την ανωτέρω διαδικασία, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, η αναιρεσίβλητη εισέπραττε αμοιβή αποκλειστικά και μόνο για την εκτύπωση των κειμένων. Επίσης, παράλληλα με την ανωτέρω δραστηριότητα, ασχολήθηκε και με την κατασκευή αφισών πολιτικού κυρίως περιεχομένου, τιμοκαταλόγων κ.λπ., είτε χρησιμοποιώντας δικό της χαρτί, είτε χαρτί που της προμήθευαν οι πελάτες της. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, η Φορολογική Αρχή θεώρησε ότι η αναιρεσίβλητη αποτελεί μικτή επιχείρηση αφενός μεν παροχής υπηρεσιών, αφετέρου δε κατασκευής και πώλησης ίδιων προϊόντων και, ακολούθως, αφού έλαβε υπόψη της ότι από τα δεδομένα των βιβλίων προέκυπτε ότι στην ένδικη χρήση η σχέση αγοράς Α΄ υλών και συνολικών αγορών ήταν μικρότερη του 1/3 της συνολικής αμοιβής (άρθρο 3 παρ. 2δ του Π.Δ. 186/1992) και την αναλογία αγορών χάρτου επί των συνολικών αγορών που πραγματοποιήθηκαν κατά την ένδικη χρήση, προκειμένου να προσδιορίσει την αναλογία των ακαθαρίστων εσόδων από πώληση ιδίων προϊόντων, προέβη στον προσδιορισμό των εσόδων της και των καθαρών κερδών της κατά κλάδο ως ακολούθως: 1) Πωλήσεις μετά χάρτου (22% του συνόλου των εσόδων της) ύψους 8.175.225 δραχμών επί συντελεστή Κ.Κ. 16% ίσον 1.308.036 δραχμές καθαρό κέρδος. 2) Έσοδα παροχής υπηρεσιών 28.989.889 δραχμές (78% των εσόδων της) μείον το συνολικό ποσό των αποσβέσεων, των δαπανών και των αγορών υλικών ύψους 14.344.524 δραχμών ίσον 14.640.265 δραχμές καθαρό κέρδος. Περαιτέρω, ενόψει του ότι με βάση τον ανωτέρω προσδιορισμό προέκυπτε διαφορά σε σχέση με την δήλωση της αναιρεσίβλητης, η Φορολογική Αρχή προέβη στην έκδοση του 2/30.9.96 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1996 (χρήση 1995), με το οποίο προσδιορίστηκε το καθαρό φορολογητέο εισόδημά της – μετά την αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής ύψους 1.981.872 δραχμών – στο ποσό των 13.966.329 δραχμών, αντί του ποσού των 3.963.746 δραχμών που είχε δηλωθεί και καταλογίστηκε σε βάρος της ο προκύπτων με βάση τα νέα δεδομένα κύριος φόρος (3.609.167 δραχμές), πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης (5.261.461 δραχμές), τέλος χαρτοσήμου (159.454 δραχμές), εισφορά υπέρ ΟΓΑ επί του τέλους χαρτοσήμου (31.697 δραχμές), καθώς και πρόστιμο λόγω μη καταβολής του προσήκοντος τέλους χαρτοσήμου (300.054 δραχμές). Η ήδη αναιρεσίβλητη ισχυρίσθηκε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ότι εσφαλμένα η Φορολογική Αρχή θεώρησε ότι αποτελεί μικτή επιχείρηση πώλησης προϊόντων χάρτου και παροχής υπηρεσιών, δεδομένου, ότι με τη χρησιμοποίηση πρώτων υλών, όπως μελάνια, τσίγκο και χαρτί, παράγει ένα νέο είδος αγαθού, δηλαδή βιβλίο, το οποίο παρουσιάζει ουσιώδη ποιοτική διάκριση σε σχέση με τις χρησιμοποιηθείσες πρώτες ύλες, προς απόδειξη δε των ισχυρισμών της επεκαλέσθη και προσκόμισε τις 82/11.5.1993, 1143/31.10.1995 και 16/16.1.1996 συμβάσεις που είχε συνάψει με τον Ο.Ε.Δ.Β., από τις οποίες, όπως δέχεται η προσβαλλόμενη απόφαση, προκύπτει ότι αυτή ανέλαβε την εκτύπωση για λογαριασμό του εν λόγω οργανισμού, βιβλίων (άρθρο 1), ότι στην αμοιβή της περιλαμβάνεται και αμοιβή για τον έλεγχο, για τις στοιχειοθετικές διορθώσεις και για τη διαμόρφωση του εξώφυλλου, (άρθρο 2) και τέλος ότι η καταβολή της αμοιβής θα γίνεται μετά την παράδοση των βιβλίων στις αποθήκες του οργανισμού (άρθρα 9 και 10).

4. Επειδή, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη, όπως από την προσβαλλόμενη απόφασή του προκύπτει, “ότι για την εκτύπωση των βιβλίων του Ο.Ε.Δ.Β. από την εκκαλούσα (ήδη αναιρεσίβλητη) τηρείται μία συγκεκριμένη διαδικασία κατά την οποία χρησιμοποιούνται όχι μόνον χαρτί εκτυπώσεως, αλλά και άλλα υλικά, ικανού κόστους για την επιχείρηση, τα οποία με τη χρησιμοποίηση καταλλήλων μηχανημάτων καταλήγουν στην παραγωγή ενός νέου προϊόντος (αγαθού), του βιβλίου, το οποίο έχει ουσιώδη διάκριση από τη μάζα των χρησιμοποιηθέντων υλικών … ότι το γεγονός της προμηθείας μόνον του χαρτιού εκτυπώσεως στην αναιρεσίβλητη από τον Ο.Ε.Δ.Β., δεν καθιστά τις εργασίες της εκκαλούσας εργασίες παροχής υπηρεσιών, αφού η διάταξη της παρ. 2δ του άρθρου 3 του Π.Δ. 186/92, δεν διακρίνει μεταξύ χρησιμοποιήσεως πρώτων υλών που ανήκαν στην επιχείρηση και πρώτων υλών τρίτων …”, έκρινε ότι εσφαλμένα το πρωτόδικο δικαστήριο θεώρησε την επιχείρηση της αναιρεσίβλητης ως μικτή και προέβη σε διαχωρισμό των ακαθαρίστων εσόδων της σε έσοδα εκ πωλήσεως αγαθών και σε έσοδα εκ παροχής υπηρεσιών. Περαιτέρω, το εφετείο, έκρινε ότι, ενόψει των ανωτέρω, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος της αναιρεσίβλητης δεν ήταν εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, αλλά του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σύμφωνα με την οποία τα καθαρά κέρδη εξωλογιστικώς με τη χρησιμοποίηση μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους, εσφαλμένα δε κρίθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο ότι ήταν εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 2238/94, κατά την οποία το καθαρό εισόδημα της αναιρεσίβλητης έπρεπε να εξευρεθεί λογιστικώς.

5. Επειδή, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη ως προς την κρίση της ότι η δραστηριότητα της αναιρεσίβλητης εταιρείας καταλήγει στην παραγωγή ενός νέου αγαθού (του βιβλίου) με τη χρησιμοποίηση διαφόρων υλικών (χάρτου, μελανιού κ.λπ.) και συνεπώς και ως προς την συνακόλουθη κρίση της ότι για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος της αναιρεσίβλητης ήταν εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 32 του Ν. 2238/1994, σύμφωνα με την οποία τα καθαρά κέρδη εξευρίσκονται εξωλογιστικώς με τη χρησιμοποίηση μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους, είναι δε απορριπτέοι οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως. Ειδικότερα οι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προσάπτεται στην προσβαλλόμενη απόφαση εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελής εφαρμογή του νόμου: α) διότι δεν βεβαιώνεται σ΄ αυτήν ότι τα άλλα – πλην του προσκομισθέντος από τον Ο.Ε.Δ.Β. χάρτου εκτύπωσης που χρησιμοποίησε η αναιρεσίβλητη επιχείρηση (ως ίδια υλικά) – αντιπροσώπευαν τουλάχιστον το 1/3 της συνολικής αμοιβής της για κάθε ειδικότερη περίπτωση και β) διότι η έννοια της χρησιμοποίησης πρώτων υλών στο νόμο (άρθρο 3, παρ. 2, δ΄ Π.Δ. 186/1992) αφορά αποκλειστικώς μόνον τα ανήκοντα στην επιχείρηση ίδια υλικά, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, καθ΄ όσον σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στη δεύτερη σκέψη, ως προς την έννοια των εφαρμοστέων διατάξεων του άρθρου 3, παρ. 2, περίπτωση δ΄ του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, αν παράγεται νέο είδος αγαθού, όπως και στην προκειμένη περίπτωση κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση ότι η αναιρεσίβλητη κατά την ένδικη χρήση παρήγαγε νέο αγαθό (βιβλίο), θεωρείται ότι συντρέχει περίπτωση πώλησης αγαθών και όχι παροχής υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του κόστους των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν για την παραγωγή του νέου αγαθού και περαιτέρω ανεξαρτήτως του αν τα υλικά αυτά είναι ίδια υλικά ή τρίτων. Εξάλλου, τα υπό του αναιρεσείοντος προβαλλόμενα, κατά τα οποία οι εργασίες εκτύπωσης και η παράδοση των εκτυπωμένων κειμένων στον Ο.Ε.Δ.Β. ή σε τρίτες, ανεξάρτητες επιχειρήσεις, προς περαιτέρω επεξεργασία και διαμόρφωσή τους σε βιβλίο, αποτελεί περίπτωση παροχής υπηρεσιών, δοθέντος ότι οι ως άνω εργασίες αποτελούν ένα τμήμα μόνο της συνολικής παραγωγικής διαδικασίας που από μόνο του δεν αρκεί για την παράδοση στον ως άνω Οργανισμό του έτοιμου προς πώληση ή χρήση προϊόντος του βιβλίου, κατ΄ εσφαλμένη δε ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του νόμου το διοικητικό εφετείο δέχθηκε αντιθέτως ότι οι εργασίες αυτές οδηγούν στην παραγωγή νέου προϊόντος, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, καθόσον σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην ίδια πιο πάνω σκέψη, ως προς την έννοια των εφαρμοστέων διατάξεων, για το χαρακτηρισμό του παραγομένου προϊόντος ως νέου δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν προβαίνει η ίδια, αλλά αναθέτει σε τρίτους τη βιβλιοδεσία. Περαιτέρω, οι ως άνω ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος Δημοσίου, καθ΄ ο μέρος πλήττουν την περί πραγμάτων ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου της ουσίας ως προς το ότι η αναιρεσίβλητη παρέδιδε στον Ο.Ε.Δ.Β. έτοιμο βιβλίο και όχι εκτυπωμένα κείμενα, πρέπει να απορριφθούν ως απαράδεκτοι.

6. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει ν΄ απορριφθεί στο σύνολό της.