Σ.Τ.Ε. 1211/2005

Αρχή αυτοτέλειας των χρήσεων. Μη συνάφεια των φορολογικών πράξεων που αναφέρονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, έστω και εάν αφορούν στον ίδιο φόρο
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ.απόφασης: 1211/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Β. Μόσχου, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Δ. Κόντης, Γ. Βαμβακίδης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος – δικονομία (Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας, άρθρο 28).

Αρχή αυτοτέλειας των χρήσεων. Μη συνάφεια των φορολογικών πράξεων που αναφέρονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, έστω και εάν αφορούν στον ίδιο φόρο: Δεν είναι συναφείς οι φορολογικές πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, έστω και εάν αφορούν στον ίδιο φόρο. Το αυτό ισχύει και όταν η δίκη αφορά σε αίτημα επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων που ανάγονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, ακόμη και εάν η φορολογική αρχή απάντησε με ενιαίο έγγραφο στις σχετικές αιτήσεις ή εάν ο φορολογούμενος υπέβαλε κοινή αίτηση. Επειδή δεν είναι συναφείς ο πράξεις αυτές από μόνο το λόγο ότι έχουν περιληφθεί στο ίδιο έγγραφο ή έχουν εκδοθεί με κοινό αριθμό πρωτοκόλλου, η προσφυγή εξετάζεται μόνο ως προς το προτασσόμενο σε αυτή έτος, εάν δεν είναι δυνατός ο χωρισμός του δικογράφου.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 3. Επειδή, στο άρθρο 28 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ήδη Π.Δ. 331/1985, ΦΕΚ Α΄ 116), ο οποίος ίσχυε στην προκείμενη περίπτωση, ορίζονταν τα εξής: “1. Μπορούν να ασκηθούν κοινή προσφυγή και περαιτέρω κοινά ένδικα μέσα: α) Από τους ομοδίκους κατά της πράξης που εκδόθηκε κατ΄ αυτών, β) κατά πράξεων συναφών, από εκείνον ή εκείνους κατά των οποίων αυτές έχουν εκδοθεί… 3. Συντρέχει περίπτωση συνάφειας ιδίως όταν πρόκειται για πράξεις: α) οι οποίες αφορούν φορολογίες εισοδήματος, κύκλου εργασιών, τελών χαρτοσήμου και άρθρου 5 Α.Ν. 843/1948, που στρέφονται κατά του ίδιου υποχρέου και αναφέρονται στην διαχειριστική περίοδο β) φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων που στρέφονται κατά των δυνάμει της ίδιας πράξης αγοραστών και πωλητών και γ) φορολογίας κληρονομιών, που στρέφονται κατά των συγκληρονόμων της ίδιας κληρονομίας. 4…”.

4. Επειδή, από τις διατάξεις αυτές, και ιδίως από την περ. α΄ της παρ. 3, προκύπτει αφενός μεν ότι είναι ενδεικτική η απαρίθμηση στο νόμο των πράξεων που είναι μεταξύ τους συναφείς, αφετέρου δε ότι δεν είναι πάντως συναφείς οι πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, έστω και αν αφορούν τον ίδιο φόρο. Η ρύθμιση αυτή, που εναρμονίζεται με την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, ισχύει μόνον όταν προσβάλλονται πράξεις με τις οποίες βεβαιώνονται φόροι, αλλά και όταν αντικείμενο της δίκης είναι η αίτηση για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων που ανάγονται σε περισσότερες διαχειριστικές περιόδους, διότι και στην περίπτωση πράγματι αυτή συντρέχουν οι ίδιοι λόγοι που επιβάλλουν τη συνάφεια ή τον αποκλεισμό της συνάφειας. Είναι δε αδιάφορο για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ΚΦΔ ότι η φορολογική αρχή απάντησε με ενιαίο έγγραφο στις σχετικές αιτήσεις του φορολογουμένου ή ακόμη ότι και ο ίδιος ο φορολογούμενος υπέβαλε κοινή αίτηση για περισσότερα έτη. Και στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχουν περισσότερες πράξεις ή απαντήσεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες δεν μπορούν να θεωρηθούν συναφείς, ενόψει των διατάξεων του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, από μόνο το λόγο ότι έχουν περιληφθεί στο ίδιο έγγραφο ή έχουν εκδοθεί με κοινό αριθμό πρωτοκόλλου. Στην περίπτωση αυτή η προσφυγή εξετάζεται μόνον ως προς το προτασσόμενο σ΄ αυτήν έτος (διαχειριστική περίοδο) ή αν δεν προτάσσεται κάποιο έτος, στο προηγούμενο αριθμητικώς (ΣτΕ 3271/2001, 4971/1998 7μ., 3031/1997).

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από την προσβαλλόμενη απόφαση (η οποία εκδόθηκε ύστερα από τη δημόσια συνεδρίαση του δικαστηρίου στις 4/2/1999) προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα υπέβαλε την από 14/7/1986 αίτηση περί επιστροφής του παρακρατηθέντος από την Π. και στη συνέχεια αποδοθέντος φόρου αλλοδαπών νομικών προσώπων σε ποσοστό 25% επί κάθε τιμολογίου παροχής υπηρεσιών για τα οικονομικά έτη 1986-1987 που για τη χρήση του έτους 1985 ανήλθε σε 16.077.500 δρχ., για δε τη χρήση του έτους 1986 σε 18.342.323 δρχ. επικαλούμενη ότι ουδέποτε είχε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, ώστε να οφείλει τον ένδικο φόρο, όπως απαιτείται από τις ισχύουσες διατάξεις. Με την ένδικη πράξη του ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών απέρριψε την εν λόγω αίτηση με την αιτιολογία ότι η αιτούσα διαπιστώθηκε ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, αφού με την τεχνική και επιστημονική υποστήριξη που παρείχε στην Π. συστηματικά επί μακρό χρονικό διάστημα και το προσωπικό που έστειλε, ώστε να εκπαιδεύσει το αντίστοιχο τεχνικό προσωπικό της παραπάνω εταιρίας, στην ουσία επεξέτεινε την επιχειρηματική της δραστηριότητα στην Ελλάδα και συνεπώς ορθά καταβλήθηκε ο εν λόγω φόρος. Το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε την προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της παραπάνω πράξεως μόνο ως προς το προτασσόμενο έτος 1986, την απέρριψε ως απαράδεκτη κατά το μέρος που αφορούσε το έτος 1987, με την αιτιολογία ότι δεν μπορεί να σωρευθεί αίτημα επιστροφής φόρου για δύο διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους στο αυτό δικόγραφο. Η αναιρεσείουσα με την έφεσή της, ισχυρίσθηκε ότι δεν προσέβαλε με το αυτό δικόγραφο δύο οικονομικά έτη ή διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, όπως εσφαλμένα έκρινε η εκκαλουμένη, αλλά προσέβαλε την αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της ανωτέρω ΔΟΥ, η οποία αποτελεί μια πράξη.

Το διοικητικό εφετείο έκρινε με την προσβαλλόμενη απόφασή του ότι δεν είναι συναφείς οι πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικά οικονομικά έτη, έστω και αν αφορούν στο ίδιο αντικείμενο φόρου, ακόμη και αν εκδόθηκε ενιαία απάντηση για περισσότερα οικονομικά έτη, ώστε να δύναται να σωρευθούν στο ίδιο δικόγραφο προσφυγής αιτήματα για επιστροφή φόρου δύο διαφορετικών διαχειριστικών περιόδων. Κατόπιν αυτού, το διοικητικό εφετείο, απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας, κρίνοντας ότι ορθά η πρωτόδικη απόφαση απέρριψε ως απαράδεκτη – ελλείψει συναφείας -την προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας αναφορικά με το οικονομικό έτος 1987. Η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι νόμιμη, διότι κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι πράξεις της φορολογικής αρχής με τις οποίες απορρίπτονται αιτήματα επιστροφής φόρων που ανάγονται σε διαφορετικές χρήσεις, δεν καθίστανται συναφείς από μόνο τον λόγο ότι σωρεύθηκαν στο αυτό έγγραφο. Επομένως, η προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας επιχείρησης είχε ασκηθεί παραδεκτώς, από την εξεταζόμενη άποψη, μόνο κατά το μέρος που ζητούσε την ακύρωση της αρνητικής απάντησης της φορολογικής αρχής καθ΄ όσο αυτή απέρριψε το αίτημα επιστροφής παρακρατηθέντων φόρων για το οικονομικό έτος 1986, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

6. Επειδή, έχει συναφώς κριθεί ότι ελλείψει συναφείας μεταξύ των πλειόνων πράξεων που έχουν προσβληθεί με την ίδια προσφυγή – όπου αυτή ασκείται μεν παραδεκτώς μόνο κατά της προτασσόμενης στο δικόγραφο πράξεως, είναι δε απορριπτέα ως απαράδεκτη κατά τα λοιπά – δεν έχει, πάντως, το δικαστήριο τη δυνατότητα να διατάξει τον χωρισμό του δικογράφου, ο οποίος προϋποθέτει παραδεκτώς, από άποψη συνάφειας, ασκούμενη προσφυγή (ΣτΕ 217/2004). Ο λόγος, συνεπώς, αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι, εφόσον το δικαστήριο έκρινε ότι οι προσβαλλόμενες με την προσφυγή πράξεις δεν ήταν συναφείς έπρεπε να διατάξει τον χωρισμό του δικογράφου (με αναλογική εφαρμογή του άρθρου 29 του ΚΦΔ) πρέπει εν πάση περιπτώσει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον κατά τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη εν προκειμένω έλλειπαν οι προϋποθέσεις συναφείας, λόγω της αυτοτέλειας των χρήσεων στις οποίες αφορούσε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη.

Σημείωση: Η ανωτέρω απόφαση εκδόθηκε υπό το καθεστώς του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΑ,-Π.Δ. 331/1985). Υπό το σημερινό καθεστώς του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ- Ν. 2717/1999), σε περίπτωση που με (κοινή) προσφυγή προσβάλλονται περισσότερες της μίας, μη συναφείς πράξεις, η (κοινή) προσφυγή απορρίπτεται ως προς όλες τις μη συναφείς πράξεις. Μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την κοινοποίηση (επίδοση) της απορριπτικής απόφασης, μπορούν να ασκηθούν χωριστά, νέες ισάριθμες προσφυγές κατά των ανωτέρω (μη συναφών) πράξεων, ως χρονολογία δε άσκησης των νέων αυτών προσφυγών θεωρείται εκείνη της αρχικής (κοινής) προσφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 122, παρ. 4 και 121, παρ. 2 του ΚΔΔ.