Σ.Τ.Ε. 1066/2005

Έκθεση κατάσχεσης βιβλίων και στοιχείων επιχείρησης. Προϋποθέσεις εγκυρότητας αυτής
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1066/2005

Προεδρεύων: Η. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος Σ.τ.Ε.,

Εισηγήτρια: Α. Συγγούνα, Σύμβουλος Σ.τ.Ε.

Δικηγόρος: Γ. Καρακώστας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, άρθρα 36, παρ. 3, 4)

Έκθεση κατάσχεσης βιβλίων και στοιχείων επιχείρησης. Προϋποθέσεις εγκυρότητας αυτής: Στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από την παράγραφο 3 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων “κατάσχεση”, δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων και άλλων εν γένει στοιχείων, από τα οποία “είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης”, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής έκθεσης κατάσχεσης και η επίδοσή της στον επιτηδευματία. Επίσης, η εν λόγω έκθεση πρέπει, για να είναι έγκυρη, να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως “έκθεσης κατάσχεσης” γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς το νόημα της συγκεκριμένης αφαίρεσης στοιχείων, ότι διενεργείται δηλαδή αναγκαστικά λόγω υπονοιών απόκρυψης φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 2. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζονται τα εξής: “1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου … 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί το φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού … 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους Προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α.”.

3. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ως άνω διατάξεις, στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές – και, ειδικότερα, στην κατά την παράγραφο 3 του ανωτέρω άρθρου 36 – “κατάσχεση”, δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων ή άλλων εν γένει στοιχείων, από όπου “είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης”, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως της φορολογικής αρχής) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοσή της στον επιτηδευματία. Εξάλλου, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η εν λόγω έκθεση πρέπει, για να είναι έγκυρη, να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως “εκθέσεως κατασχέσεως” γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υποχρέου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαίρεσης στοιχείων, ότι διενεργείται δηλαδή αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες (βλ. ΣτΕ 2976/2002).

4. Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: “Η εκκαλούσα ομόρρυθμη εταιρία, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ξυλουργικών μηχανημάτων και ξυλείας και έδρα τη Νέα Ραιδεστό Θεσσσαλονίκης, τήρησε, κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (1.1/31.12.92) βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά το φορολογικό έλεγχο που έγινε την 13.4.94 στην έδρα της, βρέθηκαν, πέραν των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, τα ακόλουθα ανεπίσημα στοιχεία τα οποία κατασχέθηκαν: α) ένα αθεώρητο μπλοκ δελτίων αποστολής με αρίθμηση 1-23, β) ένα ντοσιέ με καρτέλες με αρίθμηση 1-41, με τις οποίες η εκκαλούσα παρακολουθούσε κατά την ως άνω χρονική περίοδο την ποσοτική διακίνηση εμπορευμάτων (ξυλεία και τρυπάνια) και γ) ένα ντοσιέ με καρτέλες με αρίθμηση 1-113, με τις οποίες η εκκαλούσα παρακολουθούσε τις δοσοληψίες της με τους πελάτες της και, σε ελάχιστες περιπτώσεις, με τους προμηθευτές της. Στις τελευταίες αυτές καρτέλες, είχαν καταχωρηθεί εγγραφές που αφορούσαν είτε υπόλοιπα χρεών πελατών από την χρήση 1992, είτε πωλήσεις προς πελάτες, είτε καταβολή χρηματικών ποσών εκ μέρους των πελατών. Στη συνέχεια, οι καρτέλες αυτές συσχετίσθηκαν με το βιβλίο απογραφών για την επαλήθευση των υπολοίπων των πελατών, με τα εκδοθέντα στοιχεία πωλήσεων (τιμολόγια πωλήσεως, δελτία αποστολής) για την επαλήθευση των πωλήσεων και με το ημερολόγιο Ταμείου για την επαλήθευση των χρηματικών συναλλαγών. Η συσχέτιση καθώς και οι παρατηρήσεις των ελεγκτών, καταχωρήθηκαν σε καταστάσεις, έτσι ώστε κάθε κατάσταση να αφορά μια καρτέλα, οι οποίες επισυνάπτονται στην από 31.5.1995 έκθεση ελέγχου των παραπάνω ελεγκτών ως αναπόσπαστο μέρος αυτής. Από την παραπάνω συσχέτιση των ανεπίσημων καρτελών 1-113 με τα επίσημα στοιχεία, όσον αφορά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο (1.1-31.12.1992), διαπιστώθηκε ότι: Α. Η εκκαλούσα εταιρία στην απογραφή της 31.12.1992 καταχώρησε ανακριβώς στο λογαριασμό “πελάτες” τα χρεωστικά υπόλοιπα 11 πελατών, όπως αναλυτικά αναφέρονται οι πελάτες αυτοί στην από 31.5.1995 έκθεση ελέγχου των παραπάνω ελεγκτών (με τα χρεωστικά υπόλοιπα που αναφέρονται στην ανεπίσημη καρτέλα που τους αφορά, καθώς και με τα χρεωστικά υπόλοιπα της επίσημης απογραφής), αλλά και όπως τα ποσά αυτά προκύπτουν από τα ίδια τα προσκομιζόμενα επίσημα και ανεπίσημα στοιχεία (ανεπίσημες καρτέλες 1-113 και σελ. 9-11 του βιβλίου απογραφής της ελεγχομένης) συνολικής αξίας των ως άνω χρεωστικών υπολοίπων 9.910.685 δρχ. αντί των 16.514.326 δρχ. Για τις παραλείψεις αυτές αποδόθηκε στην ήδη εκκαλούσα Ο.Ε παράβαση των διατάξεων 27 παρ. 1 και 6 του Κ.Β.Σ. και με την υπ΄ αρ. 343/6.9.1995 απόφαση του προϊσταμένου της Ζ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο 150.000 δρχ. για κάθε μία από τις 11 περιπτώσεις ανακριβούς καταχωρήσεως και συνολικά για την παράβαση αυτή πρόστιμο εκ 1.650.000 δρχ. (11 Χ 150.000 δρχ.), κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 32 και 33 παρ. 1 περ. στ΄ του Κ.Β.Σ. Β. Στην ίδια απογραφή της 31.12.1992 η εκκαλούσα Ο.Ε. δεν συμπεριέλαβε στο λογαριασμό “πελάτες” τους αναφερόμενους αναλυτικά στηv έκθεση ελέγχου είκοσι ένα (21) πελάτες, αν και είχαv χρεωστικό υπόλοιπο, σύμφωνα με τις ανεπίσημες καρτέλες, συνολικής αξίας 7.545.816 δρχ. Για τις παραλείψεις αυτές αποδόθηκε στην εκκαλούσα Ο.Ε., παράβαση των ιδίων ως άνω άρθρων και με την αυτή ως άνω απόφαση επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο 200.000 δρχ. για κάθε μία από τις 21 περιπτώσεις μη καταχωρήσεως των χρεωστικών υπολοίπων, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 33 παρ. 1 .περ. ε΄ και συνολικά για την παράβαση αυτή πρόστιμο 4.200.000 δρχ., ενώ συνολικά και για τις δύο αποδιδόμενες ως άνω ομάδες παραβάσεων, επεβλήθη πρόστιμο 5.850.000 δρχ.”. Με την πρωτόδικη απόφαση, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής της αναιρεσείουσας, τα ανωτέρω πρόστιμα περιορίσθηκαν στο ποσό των 3.830.000 δραχμών.

5. Επειδή με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει δεκτό ότι το συνεργείο της ΥΠΕΔΑ που επισκέφθηκε την επιχείρηση της αναιρεσείουσας στην έδρα της στις 13.4.1994 παρέλαβε επίσημα βιβλία και στοιχεία με απόδειξη παραλαβής και ανεπίσημα στοιχεία με την υπ΄ αριθμ. 2703/1994 έκθεση κατασχέσεως. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον λόγο της προσφυγής της αιτούσης (όπως είχε αναπτυχθεί με το υπόμνημά της), περί μη τηρήσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας με την αιτιολογία ότι τα ανεπίσημα στοιχεία είχαν κατασχεθεί και είχε συνταχθεί γι΄ αυτά έκθεση κατασχέσεως. Με την έφεσή της η αιτούσα είχε προβάλει ότι μη νομίμως το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε τα ανωτέρω, γιατί η προηγούμενη σύνταξη έκθεσης κατασχέσεως αποτελεί ουσιώδη τύπο, απαιτούμενο για την αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου των βιβλίων και στοιχείων εν γένει. Με την προσβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο, αφού δέχθηκε, ερμηνεύοντας τις εν προκειμένω εφαρμοστέες διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, ότι η προηγούμενη κοινοποίηση έκθεσης κατασχέσεως αποτελεί ουσιώδη τύπο που απαιτείται κατά νόμον για τη νομιμότητα της επιβολής προστίμου για παραβάσεις που προκύπτουν από κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, στη συνέχεια απέρριψε τον ανωτέρω λόγο εφέσεως με την αιτιολογία ότι εν προκειμένω τα ανεπίσημα στοιχεία, “καθώς και τα επίσημα βιβλία και στοιχεία”, κατασχέθηκαν αφού προηγουμένως συνετάγη η από 13.4.1994 έκθεση κατασχέσεως που επιδόθηκε στον νόμιμο εκπρόσωπο της αιτούσης και ότι επομένως τηρήθηκε ο απαιτούμενος ουσιώδης τύπος. Ενόψει, όμως, του, ότι στο ιστορικό της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο παρατίθεται ανωτέρω, αναφέρεται ότι κατά τoν έλεγχο κατασχέθηκαν τα ευρεθέντα ανεπίσημα στοιχεία, τα οποία και απαριθμούνται σε συνδυασμό με το ότι κατά την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων το διοικητικό εφετείο δέχθηκε εσφαλμένα, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρω (στη σκέψη 3), ότι η προηγούμενη κοινοποίηση έκθεσης κατασχέσεως απαιτείται ως ουσιώδης τύπος μόνον για την κατάσχεση των ανεπίσημων στοιχείων, η αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης, με την οποία απορρίφθηκε ο ανωτέρω λόγος εφέσεως είναι ανεπαρκής, γιατί καταλείπει αμφιβολίες ως προς τα βιβλία και στοιχεία που κατασχέθηκαν εν προκειμένω και περιελήφθησαν στην ανωτέρω έκθεση κατασχέσεως και ειδικότερα ως προς το αν κατασχέθηκαν και τα επίσημα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσειούσης. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό που βάσιμα προβάλλεται, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή, η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί και η υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.