Σ.Τ.Ε. 1063/2005

Η σύνταξη “έκθεσης κατάσχεσης” είναι ουσιώδης τύπος της οικείας καταλογιστικής πράξης και δεν αναπληρώνεται από την “απόδειξη παραλαβής”
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1063/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος Σ.τ.Ε.,

Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος Σ.τ.Ε.

Δικηγόρος: Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, άρθρο 36)

Η σύνταξη “έκθεσης κατάσχεσης” είναι ουσιώδης τύπος της οικείας καταλογιστικής πράξης και δεν αναπληρώνεται από την “απόδειξη παραλαβής”: Στην περίπτωση κατά την οποία κατά τον έλεγχο που διενεργείται στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, δεν ανευρίσκονται ορισμένα βιβλία ή στοιχεία, τα οποία ενδέχεται να χρησιμοποιηθούν σε βάρος αυτού, είτε για τη διενέργεια φορολογικής εγγραφής είτε για την επιβολή προστίμου, προσκομίζονται δε αυτά εκ των υστέρων στο κατάστημα της φορολογικής αρχής από τον επιτηδευματία κατόπιν προσκλήσεως, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της οικείας καταλογιστικής πράξης να συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης, η οποία πάντως δεν αναπληρώνεται από τυχόν συνταγείσα απόδειξη παραλαβής, ανεξάρτητα από το περιεχόμενο της τελευταίας.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

[…] 2. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, φ. Α΄ 84) ορίζονται τα εξής: “1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτό δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού … 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους προϊσταμένους της Υ.ΠΕ.Δ.Α.”.

3. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας ενεργείται καταρχήν στην επαγγελματική εγκατάσταση αυτών. Μπορεί όμως να γίνει και εκτός της επαγγελματικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και ειδικότερα στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ενόψει αυτών, σε κάθε περίπτωση αφαιρέσεως ή γενικότερα παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της Υ.ΠΕ.Δ.Α. βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων. Επομένως, για τη νομιμότητα πράξεως επιβολής προστίμου σε βάρος του επιτηδευματία για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που προέκυψαν από τα βιβλία και στοιχεία αυτά, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος επιβαλλόμενος από το νόμο ως στοιχείο του κύρους της πράξεως, η προηγούμενη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου αυτής στον υπόχρεο. Τα αυτά ισχύουν και στην περίπτωση κατά την οποία, κατά τον έλεγχο που διενεργείται στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, δεν ανευρίσκονται ορισμένα βιβλία ή στοιχεία τα οποία ενδέχεται να χρησιμοποιηθούν σε βάρος αυτού είτε για τη διενέργεια φορολογικής εγγραφής είτε για την επιβολή προστίμου, προσκομίζοντας δε αυτά εκ των υστέρων στο κατάστημα της φορολογικής αρχής από τον επιτηδευματία κατόπιν προσκλήσεως της αρχής αυτής. Και στην περίπτωση δηλαδή αυτή πρέπει, ως ουσιώδης τύπος για το κύρος της οικείας καταλογιστικής πράξεως, να συντάσσεται έκθεση κατασχέσεως, η οποία πάντως δεν αναπληρώνεται από τυχόν συνταγείσα απόδειξη παραλαβής, ανεξάρτητα από το περιεχόμενο της τελευταίας.

4. Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλόμενη απόφαση, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στις 14.5.1996 στην έδρα της αναιρεσίβλητης εταιρείας από ελεγκτές της Υ.ΠΕ.Δ.Α. ζητήθηκε για έλεγχο το υπ΄ αριθ. 68/25.11.1994 δελτίο αποστολής – τιμολόγιο, το οποίο ήταν καταχωρισμένο στη συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων προμηθευτών χρήσεως 1994, καθώς και στο τηρούμενο γενικό ημερολόγιο. Δεδομένου δε ότι, παρά τις προσπάθειες που έγιναν, δεν βρέθηκε το τιμολόγιο αυτό, οι ελεγκτές επέδωσαν στην αναιρεσίβλητη την υπ΄ αριθ. 637/14.5.1996 πρόσκληση για την προσκόμιση στην υπηρεσία προς έλεγχο του εν λόγω τιμολογίου. Το τιμολόγιο αυτό προσκομίσθηκε από την αναιρεσίβλητη στην Υ.ΠΕ.Δ.Α. στις 21.5.1996, ενόψει δε του ότι υπήρχαν σοβαρές υπόνοιες για την πλαστότητα και εικονικότητά του, παραλήφθηκε αυτό από την ως άνω Υπηρεσία για περαιτέρω έλεγχο και συντάχθηκε η υπ΄ αριθ. 711/21.5.1996 απόδειξη παραλαβής. Το εν λόγω φορολογικό στοιχείο, σύμφωνα με το πόρισμα του σχετικού ελέγχου, ήταν πλαστό και εικονικό και για το λόγο αυτό επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη το ένδικο πρόστιμο, το οποίο περιορίσθηκε απλώς με την πρωτόδικη απόφαση. Έκρινε δε το διοικητικό εφετείο ότι, εφόσον το ως άνω δελτίο αποστολής – τιμολόγιο προσκομίσθηκε στην Υ.ΠΕ.Δ.Α. από την αναιρεσίβλητη, η οποία τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας, παραλήφθηκε δε από την Υπηρεσία αυτή για έλεγχο λόγω των υφιστάμενων υπονοιών για την πλαστότητα και εικονικότητά του, θα έπρεπε να έχει συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης και επομένως, αφού το φορολογικό στοιχείο παραλήφθηκε από υπαλλήλους της Υ.ΠΕ.Δ.Α. με απόδειξη παραλαβής χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία της κατασχέσεως η ένδικη απόφαση επιβολής προστίμου ήταν νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα. Με την πρόσθετη δε αιτιολογία ότι η υποχρέωση τήρησης του ως άνω ουσιώδους τύπου δεν αίρεται εκ του γεγονότος και μόνο ότι το πιο πάνω φορολογικό στοιχείο δεν αφαιρέθηκε ή παραλήφθηκε από την επαγγελματική εγκατάσταση της αναιρεσίβλητης, αλλά προσκομίσθηκε από την τελευταία για έλεγχο στην Υ.ΠΕ.Δ.Α., εξαφάνισε, κατ΄ αποδοχή της εφέσεως της αναιρεσίβλητης, την αντίθετη ως προς το ανωτέρω ζήτημα δεχθείσα πρωτόδικη απόφαση και, κατά περαιτέρω αποδοχή της προσφυγής, ακύρωσε την πράξη επιβολής του ένδικου προστίμου.

5. Επειδή, κρίνοντας ως ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δεν έσφαλε, σύμφωνα με όσα εκτίθενται σε προηγούμενη σκέψη, είναι δε απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι περί του εναντίου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ειδικότερα ότι, αφενός δεν απαιτείτο εν προκειμένω η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως διότι το ως πλαστό και εικονικό χαρακτηρισθέν φορολογικό στοιχείο δεν αφαιρέθηκε ή παραλήφθηκε από την επαγγελματική εγκατάσταση της αναιρεσίβλητης και συνεπώς αρκούσε η συνταγείσα απόδειξη παραλαβής και αφετέρου ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι το δικαστήριο δεν ερεύνησε αν η απόδειξη αυτή έφερε όλα τα στοιχεία της εκθέσεως κατασχέσεως.

6. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.