Σ.Τ.Ε. 3710/2006

Ι. Επιβολή προστίμου ΚΒΣ. Δικαίωμα “προηγουμένης ακρόασης του διοικούμενου” II. Η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιδίδει σημείωμα στον παραβάτη για παροχή εξηγήσεων επί των διαπιστουμένων παραβάσεων πριν από την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου III. Αντισυνταγματική η διάταξη του άρθρου 36, παρ. 7 του ΚΒΣ
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3710/2006

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Σύμβουλος ΣτΕ

Δικηγόρος: Γ. Καρακώστας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, άρθρα 34 και 36 – Σύνταγμα, άρθρο 20, παρ. 2).

Ι. Επιβολή προστίμου ΚΒΣ. Δικαίωμα “προηγουμένης ακρόασης του διοικούμενου”: Σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπίστωσης παράβασης των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η φορολογική αρχή, πριν από την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, έχει από το άρθρο 20, παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία.

II. Η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιδίδει σημείωμα στον παραβάτη για παροχή εξηγήσεων επί των διαπιστουμένων παραβάσεων πριν από την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου: Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση σε βάρος του πράξης επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της.

III. Αντισυνταγματική η διάταξη του άρθρου 36, παρ. 7 του ΚΒΣ: Η εν λόγω διάταξη που ορίζει ότι “το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου” αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 20, παρ. 2 του Συντάγματος και τούτο διότι το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην “προηγούμενη”, δηλαδή, πριν από την έκδοσή της σε βάρος του εκτελεστής πράξης, ακρόαση αυτού από την αρμοδία Δ.Ο.Υ.

Λόγω σπουδαιότητας παραπέμπεται η υπόθεση στην Ολομέλεια του ΣτΕ

[…] 2. Επειδή, με την αίτηση ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ΄ αριθ. 48/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσειούσης κατά της υπ΄ αριθ. 229/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της ίδιας κατά της υπ΄ αριθ. 36/1996 αποφάσεως επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, που είχε εκδοθεί από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Κοζάνης και είχε περιορισθεί το επιβληθέν εις βάρος αυτής πρόστιμο (ύψους 40.276.704 δραχμών) στο ποσό των 17.066.400 δραχμών. Το πρόστιμο αυτό είχε επιβληθεί με την αιτιολογία ότι η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της επιχειρήσεως το υπ΄ αριθ. 6/29-10-1993 δελτίο αποστολής και το υπ΄ αριθ. 7/29-10-1993 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 4.266.600 δραχμών και Φ.Π.Α. αξίας 767.9,88 δραχμών, δηλαδή συνολικά 5.034.588 δραχμών, που εκδόθηκαν από τον φερόμενο ως έμπορο Γε…… Σαβ…., τα οποία η φορολογική αρχή θεώρησε εικονικά.

3. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι “Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του”. Εξάλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του Ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής: “1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. […] 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3. […]. 4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολό τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης”. Τέλος, στην παράγραφο 7 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα ορίζονται τα εξής: “Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ΄ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου”.

4. Επειδή, σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η φορολογική αρχή πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, έχει από το άρθρο 20, παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση εις βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της και τούτο διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην “προηγούμενη”, δηλαδή πριν από την έκδοσή της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. Επομένως, δεν είναι σύμφωνη με την εν λόγω συνταγματική διάταξη, η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου. Το αυτό πεδίο εφαρμογής με την ως άνω συνταγματική διάταξη έχουν και οι διατάξεις του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2690/1999, Α΄ 45 (ΣτΕ 1104/2006, κ.ά.), οι οποίες δεν καταλαμβάνουν μεν την ένδικη υπόθεση ως εκ του χρόνου ενάρξεως ισχύος του Κώδικα αυτού (από 9.3.1999, άρθρο τρίτο του Ν. 2690/1999), εκφράζουν, όμως, τη σύγχρονη νομοθετική τάση επί του εν λόγω θέματος. Κατόπιν των ανωτέρω, θα έπρεπε να γίνει δεκτός ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένα απορρίφθηκε από το δικάσαν διοικητικό εφετείο ο λόγος εφέσεως με τον οποίο η ήδη αναιρεσείουσα είχε προβάλει ότι κατά παράβαση του άρθρου 20, παρ. 2 του Συντάγματος δεν κλήθηκε πριν από την έκδοση της ένδικης πράξεως επιβολής προστίμου για να εκθέσει τις απόψεις της (βλ. αντιθέτως ΣτΕ 3855, 5227-28/1983, 7μελ., 1189, 1446-7, 2164, 2304-6, 2645/1984, 4028-29/1985, 1261-3, 1445-6/1987, 8, 2968-72, 2978/1988, 3699-3700/1994, 2268/1995, 138-9/1998, 2351, 4264-5/2001, 1732-3/2002, κ.ά.).

5. Επειδή, το ζήτημα της συνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 36, παράγραφος 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) πρέπει να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 100 του Συντάγματος, η οποία προστέθηκε με το από 6/4/2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής (Α΄ 84), να ορισθεί δε εισηγητής η Σύμβουλος Ελ. Αναγνωστοπούλου.