Σ.τ.Ε. 716/2002Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος,

(Αντιπρόεδρος του ΣτΕ)

Εισηγητής: Ι. Σύμπλης,

(Πάρεδρος του ΣτΕ)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Στ. Δέτσης,

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Ζωή – Αλκηστη Τριανταφυλλίδου,

(Δικηγόρος)

Επειδή, στην προστεθείσα με το άρθρο 33 παρ. 1 του ν. 1947/1991 (Α 70) παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 (Α 125), όπως αυτή ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 2 παρ. 32 του ν. 2093/1992 (Α 181) και την προσθήκη σ αυτήν τρίτου εδαφίου με το άρθρο 15 παρ. 37 του ν. 2166/1993 (Α 137), ορίζονται τα ακόλουθα: “ Οταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων που ορίζουν την διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στο φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε χωρίς να το δικαιούται ή δεν απέδωσε. Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται σε κάθε άλλη περίπτωση έκπτωσης ή είσπραξης φόρου που δεν δικαιούται η επιχείρηση, ή μη απόδοσης, εφόσον για την συγκεκριμένη πράξη είναι υπότροπος. Για τα πρόστιμα της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 42. Το πρόστιμο της παραγράφου αυτής επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής εκκαθαριστικής δήλωσης ή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής προσωρινής δήλωσης, η οποία υποβάλλεται μετά την ημερομηνία έκδοσης εντολής ελέγχου”.

Κατά τις διατάξεις αυτές, το πρόστιμο επιβάλλεται στη μεν περίπτωση που πρόκειται για μη νόμιμη έκπτωση φόρου εισροών ή μη νόμιμη επιστροφή φόρου, εφόσον για το σκοπό αυτό χρησιμοποιήθηκαν πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, στη δε περίπτωση που πρόκειται για μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο συνεπεία της οποίας δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο ο οφειλόμενος φόρος, εφόσον η μη απόδοση του φόρου επετεύχθη με τη χρήση παρεμφερών προς τα ανωτέρω μέσων. Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται και σε κάθε άλλη περίπτωση που έλαβαν χώρα μη νόμιμη έκπτωση, είσπραξη ή μη απόδοση φόρου, ανεξάρτητα από τους λόγους στους οποίους οφείλονταν, εφόσον έγιναν καθ υποτροπή. Σε όλες αυτές τις περιπτώσεις το πρόστιμο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής (εκκαθαριστικής ή προσωρινής) δηλώσεως μετά την ημερομηνία εκδόσεως εντολής ελέγχου. Επομένως, μόνη η υποβολή εκπρόθεσμης δηλώσεως φόρου προστιθέμενης αξίας, έστω και αν αυτή έγινε μετά την έκδοση εντολής ελέγχου, δεν αποτελεί “μη νόμιμη ενέργεια” κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, συνεπαγόμενη την επιβολή του εν λόγω προστίμου.

Επειδή, στην προκειμένου περίπτωση, το Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε τα εξής: “Στις 20.10.1994, αρμόδιοι εφοριακοί ελεγκτές μετέβησαν στην επιχείρηση της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσείουσας) εταιρείας, για τη διενέργεια προληπτικού ελέγχου ΚΒΣ και ΦΠΑ ως και δηλώσεων ΦΠΑ έτους 1994. Ομως ο έλεγχος αυτός ματαιώθηκε για το λόγο ότι η υπεύθυνη της επιχείρησης ισχυρίστηκε ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων ότι δεν γνώριζε που βρίσκονταν τα εν λόγω στοιχεία. Την 21.10. 1994, δηλαδή την επομένη ημέρα της ματαίωσης του ελέγχου, η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα) εταιρεία υπέβαλε στην αρμόδια ΔΟΥ προσωρινή δήλωση ΦΠΑ και κατέβαλε τον οφειλόμενο φόρο για τον 4ο μήνα του έτους 1994, μετά της προσαυξήσεως, λόγω εκπρόθεσμης καταβολής. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ με την προσβαλλόμενη πράξη, επέβαλε σε βάρος της προσφεύγουσας (ήδη αναιρεσείουσας) το ειδικό πρόστιμο του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, όπως ισχύει (πενταπλάσιο του οφειλόμενου φόρου), για το λόγο ότι αυτή, μετά την έκδοση εντολής ελέγχου, υπέβαλε εκπροθέσμως προσωρινή δήλωση ΦΠΑ περιόδου 1.4 – 30.4. 1994”.

Κατά της εν λόγω πράξης η ήδη αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία απερρίφθη πρωτοδίκως. Εφεση της ήδη αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, απορρίφθηκε από το διοικητικό εφετείο, με την ήδη προσβαλλομένη απόφασή του, με την αιτιολογία ότι “για την επιβολή του εν λόγω προστίμου αρκεί η υποβολή εκπρόθεσμης προσωρινής δήλωσης ΦΠΑ, μετά την ημερομηνία εντολής ελέγχου, όπως έγινε στην προκειμένη περίπτωση”, η οποία, κατά την κρίση του Διοικητικού Εφετείου, συνιστά μη νόμιμη ενέργεια, κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, όπως ίσχυε, “καθόσον αποκαλύπτει αλλά και συνεπάγεται μη απόδοση οφειλομένου ΦΠΑ”.

Η πιο πάνω κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, όπως έχει εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη μόνη η υποβολή εκπρόθεσμης προσωρινής δηλώσεως αποδόσεως φόρου προστιθεμένης αξίας, έστω και αν αυτή έγινε μετά την έκδοση εντολής ελέγχου δεν αποτελεί “μη νόμιμη ενέργεια” κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, ενώ εξ άλλου η φορολογική αρχή δεν επικαλέσθηκε την ύπαρξη υποτροπής, ώστε να τεθεί ζήτημα εφαρμογής του τελευταίου εδαφίου. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.