ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΤΩΝ ΜΙΣΘΩΜΑΤΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΜΙΣΘΩΣΕΩΝ
Φορολογική μεταχείριση των μισθωμάτων σε περιπτώσεις επαγγελματικών μισθώσεων που το ακίνητο έπαθε ζημιές από το σεισμό της 7.9.1999.
(Α.Υ.Ο. 1057876/1176/Α0012/ΠΟΛ. 1194/7.7.2002)Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 6/2002 γνωμοδότηση διατύπωσε την άποψη ότι, σε επαγγελματικές μισθώσεις που το ακίνητο (μίσθιο) έπαθε ζημιές από το σεισμό της 7.9.1999 και κατά τη διάρκεια της επισκευής του ο μισθωτής αρνείται την καταβολή μισθώματος, δεν προκύπτει εισόδημα λόγω ανωτέρας βίας για το διάστημα από 7.9.1999 μέχρι 31.12.2000. Στην περίπτωση αυτή, ο ιδιοκτήτης του μπορεί να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με επιφύλαξη για τα μισθώματα αυτά, η οποία θα γίνει δεκτή από τον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ, ώστε να μη συνυπολογιστούν τα αντίστοιχα μισθώματα στο συνολικό του εισόδημα, εφόσον προσκομίσει και τα δικαιολογητικά της 3876/1999 απόφασης του Υφυπουργού ΠΕ.ΧΩ. Δ.Ε.
Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα, σας κοινοποιούμε για την εφαρμογή της στις σχετικές υποθέσεις.

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

(Β’ Τμήμα)
Συνεδρίαση της 10.1.2002

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 6/2002
Αρ. Ερωτήματος: 1007748/158/ A0012/25-1-2000 Υπ.Οικ. Γεν. Δ/νσης Φορολογίας, Δ/νσης Φορ. Εισοδήματος – Τμ. Α’ .

Περίληψη Ερωτήματος: Εάν, επί επαγγελματικών μισθώσεων, ο ιδιοκτήτης μισθίου που υπέστη ζημιές από το σεισμό της 7-9-1999, κατά την διάρκεια της επισκευής του και για το διάστημα 7-9-1999 έως 31-12-2000 έχει υποχρέωση εν όψει και των διατάξεων άρθρων 18 παρ. 5 ν. 2768/99 και 5 παρ. 21 ν. 2753/99 να συμπεριλάβει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος τα μισθώματα και να φορολογηθεί γι‘ αυτά, ιδιαίτερα αν ο μισθωτής αρνείται να τα καταβάλλει.
Επί του παραπάνω ερωτήματoς το Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94) – πλην άλλων ορίζονται και τα ακόλουθα:
α) Άρθρο 20

Εισόδημα και απόκτησή του
παρ. 1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων γαιών, το οποίο αποκτιέται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης.

παρ. 2 Για εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων που καταβάλλονται αναδρομικά με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, χρόνος απόκτησης αυτών θεωρείται ο χρόνος στον οποίο ανάγονται τα μισθώματα……
β) Άρθρο 4

παρ. 7 “Εισοδήματα”

Εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων και από τόκους δανείων που θεωρούνται ότι έχουν αποκτηθεί κατά τις διατάξεις του παρόντος και τα οποία αποδεδειγμένα δεν έχουν εισπραχθεί από το δικαιούχο, επιτρέπεται να μη συνυπολογίζονται στο συνολικό καθαρό εισόδημά του, εφόσον εκχωρηθούν στο Δημόσιο χωρίς αντάλλαγμα. Η εκχώρηση γίνεται με απλή έγγραφη δήλωση του υποχρέου σε φόρο, η οποία υποβάλλεται στον αρμόδιο για τη φορολογία του προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μέσα στο οικονομικό έτος στο οποίο τα εισοδήματα αυτά υπόκεινται σε φόρο. Μαζί με τη δήλωση αυτή παραδίνονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας τα αποδεικτικά έγγραφα της εκχωρούμενης απαίτησης και με την ίδια δήλωση ο εκχωρών βεβαιώνεται δεν κατέχει κανένα άλλο αποδεικτικό στοιχείο. Το Δημόσιο υποκαθίσταται στα δικαιώματα του εκχωρητή.
Στο άρθρο 18 ν. 2768 (ΦEK 273 Α/8-12-99) και παρ. 5 & 8 αυτού ορίζονται:

παρ.5. Απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, τέλη και λοιπές επιβαρύνσεις το εισόδημα από εκμίσθωση ή παραχώρηση κατοικιών που εκμισθώνονται ή παραχωρούνται στους πληγέντες από το σεισμό στο Νομό Αττικής της 7ης Σεπτεμβρίου 1999 και μέχρι το ποσό της επιδότησης που τους καταβάλλεται για την κάλυψη των στεγαστικών τους αναγκών με βάση τις με αριθμούς οικ. 3876/14.9.1999 και οικ. 4947/12.10.1999 αποφάσεις του Υφυπουργού Περιβάλλοντος χωροταξίας και Δημόσιων Έργων. Η απαλλαγή αυτή ισχύει για τα εισοδήματα που προκύπτουν από την έναρξη της ισχύος των πιο πάνω αποφάσεων και μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2000. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Περιβάλλοντος, χωροταξίας και Δημοσίων Έργων καθορίζονται τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την εφαρμογή του άρθρου αυτού.
8. Η ισχύς των διατάξεων του άρθρου αυτού αρχίζει από 7 Σεπτεμβρίου 1999.

Επίσης στο άρθρο 5 ν. 2753/99 (ΦΕΚ 249/17-11-99) και στην παρ.21 αυτού ορίζεται ότι:
παρ. 21 Απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, τέλη και λοιπές επιβαρύνσεις το ποσό της επιδότησης ενοικίου ή συγκατοίκησης, για την εξασφάλιση στέγης μέχρι την οριστική επισκευή ή ανακατασκευή των κατοικιών τους, που καταβάλλεται με βάση τα προβλεπόμενα από την αριθ. οικ. 3876/14.9.1999 απόφαση του Υφυπουργού Περιβάλλοντος, χωροταξίας και Δημόσιων Έργων στους ιδιοκτήτες ή ενοικιαστές κατοικιών, οι οποίες χαρακτηρίστηκαν ή θα χαρακτηριστούν από τον επανέλεγχο κατεδαφιστέες ή προσωρινά μη κατοικήσιμες στη σεισμόπληκτη ζώνη του Νομού Αττικής, που πλήγηκε από σεισμό της 7ης Σεπτεμβρίου 1999 για την κάλυψη των στεγαστικών αναγκών τους.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται για τα ποσά της επιδότησης που καταβάλλονται από την ημερομηνία έκδοσης της ως άνω απόφασης.
Στο δε άρθρο 576 Αστικού Κώδικα ορίζεται ότι:

Άρθρο 576.- Ελλείψεις ή πραγματικά ελαττώματα του μισθίου.
Αν κατά το χρόνο της παράδοσής του στο μισθωτή το μίσθιο έχει ελάττωμα που εμποδίζει μερικά ή ολικά τη συμφωνημένη χρήση (πραγματικό ελάττωμα) ή αν κατά τη διάρκεια της μίσθωσης εμφανίστηκε τέτοιο ελάττωμα, ο μισθωτής έχει δικαίωμα μείωσης ή της καταβολής του μισθώματος.

Το ίδιο ισχύει και αν λείπει από το μίσθιο μια συμφωνημένη ιδιότητα ή αν έλειψε μια τέτοια ιδιότητα όσο διαρκεί η μίσθωση.
ΙΙ.1. Προς αντιμετώπιση του συνεπειών του καταστρεπτικού σεισμού της 7-9-99 στο Noμό Αττικής και πέραν των διατάξεων παρ.5 άρθρου 18 ν. 2768/ 99 και παρ. 5 άρθρου 5 ν. 2753/99 (απαλλαγή από φόρο εισοδήματος κλπ μισθωμάτων) εξεδόθησαν δυνάμει εξουσιοδοτικών διατάξεων του άρθρου 8 ν. 1284/82, παρ. 5 άρθρου 22 ν. 2020/92 παρ. 5 άρθρου 5 ν. 2275/94 κλπ οι με αρ. ΠΟΛ 1184 (παράταση προθεσμιών υποβολής δηλώσεων και αναστολής καταβολής βεβαιωμένων χρεών), ΠΟΛ. 1193 ( οδηγίες για ΦΠΑ, ΠΟΛ. 1194 ( αντιμετώπιση πρoβλημάτων εκ της εφαρμογής του KBΣ), ΠΟΛ. 1188 (επέκταση προηγουμένης αποφάσεως για παράταση προθεσμιών υποβολής δηλώσεων κλπ μέχρι 31-12-99) πέραν των άλλων και για επαγγελματικές εγκαταστάσεις με προϋπόθεση υπαγωγής την κατάθεση σχετικής βεβαίωσης της αρμοδίας νομαρχίας για την ακαταλληλότητα (χαρακτηρισμός κόκκινο ή κίτρινο) της εγκαταστάσεως.

Για την απαλλαγή που καθιερώνει το άρθρο 18 ν. 2768/99, τις προϋποθέσεις καθορίζουν οι διατάξεις της παρ. 5 αυτού, που αναφέρονται μόνον σε “κατοικία” και δεν αφορούν κατά συvέπεια και την επαγγελματική στέγη.
2. Η ανωτέρα βία απόρροια του κανόνος “τοις αδυνάτοις γαρ ουδείς υποχρεούται” αποτελεί γενική αρχή του δικαίου και συνεπώς έχει εφαρμογή και αν δεν υφίσταται ειδική εκάστοτε νομοθετική πρόβλεψη (ΣτΕ 942/60).

Ανωτέρα βία (πέραν της μάλλον κρατούσης υποκειμενικής θεωρία, συντρέχει ως εκ περισσού και κατά την αντικειμενική ή απόλυτη θεωρία, όταν εκ περιστατικών έξωθεν επερχομένων και ως εκ της φύσεώς των μη δυναμένων να αποτραπούν δι’ οποιουδήποτε μέσου παρακωλύεται η άσκηση δικαιωμάτων (π.χ. σεισμός, πόλεμος κ.λ.π.).
Αν ο λόγος ανωτέρας βίας φέρει το χαρακτήρα πασίδηλου γεγονότος άρθρο 336 παρ. 1 Κ.Πολ) δεν χρειάζεται απόδειξη γι’ αυτό αλλά λαμβάνεται υπόψη αυτεπαγγέλτως (Εφ. Αθ. 8248/ 86 Ελ. Δικ. 28.693).

Μεταξύ των λόγων που επιφέρουν λύση της μισθώσεως και μάλιστα αυτοδικαίως (χωρίς καταγγελία, είναι η ολική ή μερική καταστροφή του μισθίου, εφ’ όσον λόγω αυτής είναι πλέον ανέφικτη ή σύμφωνα με τους όρους της συμβάσεως χρήση του μισθίου εάν αυτή (καταστροφή) είναι ανυπαίτια (ως η προερχομένη εκ σεισμών). Aκόμη και επί μερικής καταστροφής και εφ’ όσον οι δαπάνες αποκατάστασης είναι υπέρογκες δυνατόν να κριθεί ενόψει του άρθρου 288 Α.Κ. ότι πρόκειται περί ολικής καταστροφής η οποία συνεπάγεται τη λύση της μισθώσεως κατ. ορθή εφαρμογή των άρθρων 336, 380 Κ. 575 Α.Κ. (Εφ. Πειρ. 13 44/95 Ελ.δ. 37 1151) απαιτούμενης όμως δικαστικής κρίσεως προς τούτο.
ΙΙΙ. Πρέπει εξ άλλου να σημειωθεί ότι η διάταξη της παρ.7 ν. 2238/94 προϋποθέτει ομαλή εξέλιξη της ενοχής μισθώσεως και κατ’ αρχήν ύπαρξη μισθίου και λογική δυνατότητα κτήσης μισθωμάτων από την εκμετάλλευσή του και μη καταβολή τούτων από τον μισθωτή για υπαίτιους λόγους, άλλως θα μπορούσε να υπάρξει καταστρατήγηση της διάταξης με συμπαιγνία εκμισθωτή με το μισθωτή, ώστε ο 1ος να μη δηλώσει ανείσπρακτα μισθώματα τα οποία όμως πράγματι έχουν καταβληθεί, ενώ με την εφαρμογή της διάταξης για υποχρεωτική εκχώρηση, περίπτωση συμπαιγνίας αποτρέπεται.

Δεν δύναται κατά συνέπεια να εφαρμοσθεί σε περιπτώσεις αντικειμενικής ανωτέρας βίας (ως εν πpοκειμένω) και επί περιπτώσεων που το μίσθιο έχει κριθεί επικινδύνως ετοιμόρροπο (κόκκινο ή κίτρινο) κατά τις διακρίσεις και προϋποθέσεις που θέτει και η Υπ. απόφ. 3876/99 ΦΕΚ Β’ 749/15-9-99) οπότε νομίμως δύναται να αρνείται να καταβάλλει ο μισθωτής το μίσθωμα (άρθρο 576 ΑΚ) για μίσθιο το οποίο είτε δέον να κατεδαφισθεί (κόκκινο) είτε να επισκευασθεί (κίτρινο) και έως του χρόνου από χαρακτηρισμού του ελαττώματος αυτού, όντως πασίδηλου και μάλιστα από κρατικές προς τούτο πρωτοβουλίες και αποδείξεις.
Κατά τα άνω ναι μεν μη προκυπτούσης εκ του νόμoυ απαλλαγής δια τυπικού νόμου συντρέχει υποχρέωση τυπικής δηλώσεως του ιδιοκτήτου (εκμισθωτού), με την δυνατότητα όμως μη ουσιαστικής δήλωσης εισοδήματος, διότι εκ του γεγονότος των σεισμών της 7-9-99 δεν πραγματοποιήθηκε εισόδημα και δυναμένου του προϊσταμένου ΔΟΥ να αποδεχθεί την τοιαύτη δήλωση και να μη συνυπολογίσει το αντίστοιχο ποσό μισθωμάτων στο καθαρό εισόδημα του δικαιούχου (ιδιοκτήτου του μισθίου).

Συνεπώς η τυπική δήλωση με αρνητικό περιεχόμενο θεμελιώνεται ευθέως στο άρθρο 4 παρ.7 σε συνδ. με το άρθρο 20 παρ. και 2 του Κ. Φορ.Εισ.
Η παραπάνω δήλωση – ως επί πραγματικού ζητήματος εδραζομένη – δέον να ερευνάται από την αρμόδια ΔΟΥ και να γίνεται δεκτή επί τη προσκομίσει κατ’ ανάλογον τρόπον των αυτών και για τις κατοικίες προβλεπομένων πιστοποιητικών (πρόβλεπε την με αρ. 3876/99 υπουργική απόφαση) δηλονότι πρωτόκολλο επικινδύνως ετοιμόρροπου κτίσματος ή δελτίου αυτοψίας επανελέγχου, υπεύθυνες δηλώσεις ν. 1599/86 περί μη λειτουργίας του μισθίου της επαγγελματικής μισθώσεως κ.λ.π.

Επομένως επί του ερωτήματος προσήκει η άνω αναλυτικά διδομένη απάντηση.