ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΕΝΑΡΞΗΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΚΟΙΝΩΝΙΑΣ ΚΛΗΡΟΝΟΜΩΝ ΑΤΟΜΙΚΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ

“Κοινοποίηση της 208/04 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ., σχετικά με τη δυνατότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. να χορηγήσει ΑΦΜ και βεβαίωση έναρξης εργασιών Κοινωνίας Κληρονόμων ατομικής επιχείρησης σε περίπτωση που για τη συνέχιση της ατομικής επιχείρησης, δεν συμφωνεί το σύνολο των κληρονόμων, αλλά η πλειοψηφία αυτών.”

(Α.Υ.Ο. 1049280/1734/ΔΜ/ΠΟΛ. 1054/16.6.2004)Κοινοποιούμε κατωτέρω τη σχετική με το ανωτέρω θέμα 208/04 γνωμοδότηση του Β΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών κ. Α. Ρεγκούζα.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι για την απόφαση επαναλειτουργίας της ατομικής επιχείρησης θανόντος εμπόρου από τους κληρονόμους του, η οποία αποδεικνύεται από τη δήλωση έναρξης εργασιών προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ., απαιτείται η συμφωνία όλων των συγκληρονόμων κοινωνών και επομένως και οι απαιτούμενες έντυπες δηλώσεις προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την έναρξη των εργασιών και τη χορήγηση Α.Φ.Μ. πρέπει να υπογράφονται ανεξαιρέτως απ’ όλους τους κοινωνούς..

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ

ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

(Τμήμα Β΄)

Αριθμός Γνωμοδότησης 208/2004

Συνεδρίαση της 29.4.2004

Αριθμός Ερωτήματος:1000662/ 27/ΔΜ/22 Δεκεμβρίου 2003 Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, Γεν. Δ/νση Φορ/κών Ελέγχων, Δ/νση Μητρώου Τμήμα Β΄.

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν ο προϊστάμενος της Δ.O.Υ. δύναται να Χορηγήσει Α.Φ.Μ. και βεβαίωση έναρξης Εργασιών Κοινωνίας Κληρονόμων ατομικής επιχείρησης σε περίπτωση που για τη συνέχιση της ατομικής επιχείρησης, δεν συμφωνεί σύνολο των το κληρονόμων, αλλά η πλειοψηφία αυτών.

…………………

Ι. Από το πιο πάνω ερώτημα σε συνδυασμό με τα λοιπά στοιχεία του φακέλλου που το συνοδεύουν προκύπτει το εξής ιστορικό.

Στις 20803 απεβίωσε ο Λεωνίδας Τούντας ο οποίος διατηρούσε στην Αθήνα όσο ζούσε ατομική επιχείρηση, κατασκευής και εμπορίας επαγγελματικού εξοπλισμού ειδών μαζικής εστίασης, χωρίς να αφήσει διαθήκη.

Τον ανωτέρω θανόντα κληρονόμησαν κατ’ ισομοιρία τα τέκνα του Ματθίλδη Τούντα, Λάζαρος Τούντας, Σάρα Τούντα και Ιωάννης Τούντας οι οποίοι απεδέχθησαν την κληρονομία επ’ ωφελεία απογραφής.

Με την από 6102003 αίτησή τους προς την Δ.Ο.Υ. ΙΣΤ΄ Αθηνών οι τρεις εκ των ανωτέρω κληρονόμων Μαρία Ματθίλδη Τούντα, Λάζαρος Τούντας και Σάρα Τούντα, προσκομίζοντας και σχετικό ιδιωτικό συμφωνητικό ζήτησαν από τη Δ.Ο.Υ. ΙΣΤ’ Αθηνών τη χορήγηση ΑΦΜ στην κοινωνία κληρονόμων του αποβιώσαντος προκειμένου να συνεχιστεί η λειτουργία της ατομικής επιχείρησης του θανόντος πατέρα τους.

Ο τέταρτος νόμιμος κληρονόμος του θανόντος Ιωάννης Toύντας, δε συνυπογράφει την εν λόγω αίτηση ούτε το συνημμένο στην αίτηση ιδιωτικό συμφωνητικό για τον τρόπο διαχείρισης της κληρονομιαίας επιχείρησης.

Αντίθετα ο τελευταίος κoινoπoίησε στην ΙΣΤ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών την από 2392003 εξώδικη δήλωση πρόσκληση και διαμαρτυρία με την οποία γνωστοποιείται ότι δεν επιθυμεί τη συνέχιση της επιχείρησης και καλεί τους συγκληρονόμους του να παύσουν τη λειτουργία της.

Η ΙΣΤ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών με το 14896/16102003 έγγραφό της απάντησε στην ανωτέρω από 61.02003 αίτήση των τριών κληρονόμων δίνοντας τις απαραίτητες διευκρινήσεις σχετικά με τις έντυπες δηλώσεις πoυ υποβάλλονται σε περίπτωση έναρξης κοινωνίας κληρονόμων, oι οποίες πρέπει να είναι υπογεγραμμένες από όλους τους κληρονόμους και όχι από την πλειοψηφία αυτών.

Στη συνέχεια οι προαναφερόμενοι τρεις κληρονόμοι με την από 20112003 αίτησή τους προς τη Δνση Μητρώου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών ζήτησαν να τους γνωρίσει εάν είναι δυνατή η εκ μέρους των τριών, εχόντων την πλειοψηφία των μερίδων, συνέχιση της εκμετάλλευσης και διοίκησης της επιχείρησης κατά τους όρους που τάσσει το άρθρο 789 Α.Κ., δηλαδή εάν είναι δυνατόν, από πλευράς Φορολογικού Δικαίου η απόφαση για τη συνέχιση της επιχείρησης του θανόντος να ληφθεί με πλειοψηφία, και οι απαιτούμενες έντυπες δηλώσεις για την έναρξη της κοινωνίας κληρονόμων και απαιτoύμενες έντυπες δηλώσεις για την έναρξη της κοινωνίας κληρονόμων και υπογράφονται μόνο από τους τρεις (3) κληρονόμους, δεσμεύοντας όμως και τον τέταρτο κληρονόμο.

ΙΙ. Επί του ως άνω ερωτήματος το Β΄ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Α. Στο, δέκατο κεφάλαιο του Κληρονομικού Δικαίoυ του Α.Κ. με τίτλο “Σχέση περισσοτέρων κληρονόμων” ορίζεται ότι: “Αρθ. 1884. Κοινωνία. Αν οι κληρονόμοι είναι περισσότεροι, η κληρονομία γίνεται κοινή κατά το λόγο της μερίδας του καθενός. Αν δεν ορίζει διαφορετικά ο νόμος, στην κοινωνία μεταξύ των συγκληρονόμων εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις για την κοινωνία”.

“Αρθ. 1886. Διάθεση μερίδας. Κάθε.συγκληρονόμος μπορεί να διαθέσει τη μερίδα του στην κληρονομία ή σε κάθε αντικείμενό της”.

Β. περαιτέρω στο εικοστό τρίτο Κεφάλαιο του Ενοχικού Δικαίου του Α.Κ. με τίτλο “Κοινωνία” ορίζεται ότι:

“Αρθ. 785. Έννοια. Αν ένα δικαίωμα ανήκει σε περισσότερους από κοινού εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, υπάρχει ανάμεσα τους κοινωνία κατ’ ιδανικά μέρη. Σε περίπτωση αμφιβολίας, λογίζεται ότι τα μέρη είναι ίσα”.

“Αρθ. 788. Διοίκηση του κοινού. Η διοίκηση του Koινoύ ανήκει σε όλους μαζί τους κοινωνούς. Στις μεταξύ τους σχέσεις ευθύνονται για κάθε πταίσμα (εδ. α’)”.

“Αρθ. 789. Αποφάσεις με πλειοψηφία. Με απόφαση της πλειοψηφίας των κοινωνών μπορεί να καθοριστεί ο τρόπος της τακτικής διοίκησης και εκμετάλλευσης που αρμόζει στο κοινό αντικείμενο. Η πλειοψηφία υπολογίζεται με βάση το μέγεθος των μερίδων”.

“Αρθ. 790. Κανονισμός από το δικαστήριο. Αν η διοίκηση και η χρησιμοποίηση δεν καθορίστηκε με κοινή συμφωνία ή με πλειοψηφία καθένας από τους κοινωνούς έχει δικαίωμα να ζητήσει να την κανονίσει το δικαστήριο με τον τρόπο που είναι ο πιο πρόσφορος και συμφέρει περισσότερο, σε όλους τους κοινωνούς. Αν υπάρχει ανάγκη το δικαστήριo μπορεί να διορίσει διαχειριστή”.

“Αρθ. 792. Ουσιώδεις μεταβολές και προσθήκες. Ουσιώδης μεταβολή του κοινού αντικειμένου η δυσανάλογα δαπανηρή προσθήκη σ’ αυτό δεν μπορεί να αποφασισθεί από την πλειοψηφία ούτε να απατηθεί με αγωγή (εδ. α΄)”

Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι οσάκις μεταξύ των κληρονομιαίων αντικειμένων περιλαμβάνεται ατομική επιχείρηση, αύτη, νοουμένης ως σύνολο πραγμάτων, δικαιωμάτων, άϋλων αγαθών ή πραγματικών καταστάσεων, όπως η πελατεία, η εμπορική φήμη, η πίστη, η καλή πορεία της επιχειρήσεως κάτι που οργανώθηκαν σε οικονομική ενότητα από τον επιχειρηματία (Α.Π. 519/ 1989), καθίσταται κοινή κατά το λόγο της μερίδας εκάστου κληρονόμου, αν δε δεν ορίζει διαφορετικά ο νόμος, στη κοινωνία μεταξύ των συγκληρονόμων εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις για την κοινωνία.

Σύμφωνα δε με τις διατάξεις περί κοινωνίας η διοίκηση του κοινού ως τοιαύτης εννοουμένης κάθε πράξης διαχειρίσεως η οποία γίνεται προς το συμφέρον πάντων των κοινωνών ανήκει κατ’ αρχήν σε όλους μαζί τους κoινoύς (άρθρο 788 Α.Κ.) σε περίπτωση όμως μη επιτεύξεως ομοφωνίας ο τρόπος της τακτικής διoίκησης, (άρθ. 789 Α.Κ.), η οποία έχει στενότερο περιεχόμενο από τον όρο “Διοίκηση” του άρθ.788 Α.Κ. καθορίζεται με απόφαση της πλειοψηφίας των κοινωνών η οποία όμως οφείλει να κινείται εντός των πλαισίων της καλής πίστης και να μη θίγει τα δεδικαιολογημένα συμφέροντα των λοιπών κοινωνών.

Κατ’ εξαίρεση .ουσιώδης μεταβολή του κοινού αντικειμένου η οποία υφίσταται, όταν μεταβάλλεται ουσιαστικά η φύση, η μορφή και ο οικoνoμικός προορισμός του κοινού αντικειμένου δεν δύναται να αποφασισθεί ούτε από την πλειοψηφία των κοινωνών ούτε να επιδιωχθεί με αγωγή (άρθ. 792 εδ. Α.Κ.).

Δ. Παραλλήλως προς τα ανωτέρω το άρθρο 2 παρ. 4 του ν. 2238/94 “Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος” ορίζει ότι σε. φόρο εισοδήματος υπόκεινται εκτός από τα φυσικά πρόσωπα οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’).

Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 36 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248) ορίζεται ότι οι υποκείμενοι στο φόρο υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση , έναρξης εργασιών, πριν από την έναρξη εργασιών τους.

Τέλος κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 31 ν. 2515/97 και του άρθρου 36 ν. 2859/00 εξεδόθη η Α.Υ.Ο. 1068528/ 2820/ΔΜ/9698/ΠΟΛ 1169 (Β’ 634) με θέμα: “Καθορισμός διαδικασιών και δικαιολογητικών κατά την υποβολή δηλώσεων έναρξης μεταβολής και διακοπής εργασιών” η οποία τροποποιήθηκε με την Α.Υ.Ο. 1021848/454/ΔΜ/ ΠΟΛ. 1043/532003 (Β΄ 319). Σύμφωνα με τις προαναφερόμενες αποφάσεις, ο κληρονόμος ή οι κληρονόμοι μιας ατομικής επιχείρησης, μπορούν να τη συνεχίσουν ως κοινωνία κληρονόμων, υποβάλλοντας πριν την ενεργό συμμετοχή τους στην επιχείρηση, το έντυπο “Δήλωση Έvαρξης/ Μεταβολής (Μ3) στη Δ.Ο.Υ. της έδρας της δραστηριότητας της επιχείρησης. Στην περίπτωση που δεν επιθυμούν τη συνέχιση της επιχείρησης πρέπει να υποβάλουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. το έντυπο “Δήλωση Διακοπής Εργασιών” (Μ 4).

Από τις προαναφερθείσες διατάξεις του φορολογικού δικαίου συνάγεται ότι οι κληρoνόμoι ατομικής επιχείρησης δύνανται να συναποφασίσουν την επαναλειτουργία της κοινής επιχείρησης με τη μορφή, της κοινωνίας αστικού, δικαίου η οποία καίτοι δεν κέκτηται νομική προσωπικότητα αναγνωρίζεται ως υποκείμενο φόρου εισοδήματος (άρθρ. 2 § 4 ν. 2238/94) και υποβάλλει στο όνομά της δήλωση φόρου εισοδήματος (άρθ.64 ν. 2238/94).

Για την επαναλειτουργία (αναβίωση) της επιχείρησης οι κοινωνοί οφείλουν να υποβάλλουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. κοινή δήλωση ενάρξεως εργασιών από την οποία να προκύπτει η βούληση τους, όπως ασκήσουν στο όνομα της κοινωνίας κερδοσκοπική επιχείρηση η οποία προς τον σκοπό αυτό θα ενεργεί φορολογητέες πράξεις.

ΙΙΙ. Εν προκειμένω από την ερωτώσα υπηρεσία δίδεται ως πραγματικό ότι από τους τέσσερις κληρονόμους εμπόρου ο οποίος ασκούσε εν ζωή ατομική επιχείρηση οι τρεις εξ αυτών υπέβαλλαν προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. αίτηση με την οποία ζήτησαν τη χορήγηση Α.Φ.Μ. στην κοινωνία κληρονόμων προκειμένου να συνεχίσουν την λειτουργία της ατομικής επιχείρησης του θανόντος πατέρα τους.

Ο τέταρτος κληρονόμος δεν συνυπέγραψε την ανωτέρω αίτηση, έχει εκφράσει δε με εξώδικη δήλωση πρόσκληση και διαμαρτυρία του προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. την αντίθεσή του για τη συνέχιση της επιχείρησης.

Λόγω της ανωτέρω αρνήσεως τίθεται το ερώτημα, αν είναι δυνατή η εκ μέρους των τριών κληρονόμων, εχόντων. την πλειοψηφία των μερίδων συνέχιση της εκμετάλλευσης και διοίκησης της επιχείρησης κατά τους όρους του άρθρο 789 Α.Κ. δηλαδή αν είναι δυνατόν από πλευράς φορολογικού δικαίου η απόφαση για τη συνέχιση της επιχείρησης να ληφθεί με πλειοψηφία και οι απαιτούμενες έντυπες δηλώσεις για την έναρξη των εργασιών να υπογράφονται από τους τρεις κληρονόμους δεσμεύοντας όμως και τον τέταρτο.

IV. EK των προεκτεθέντων, σαφώς, προκύπτει ότι με την απόφαση των συγκληρονόμων κoινωνών περί συνεχίσεως της λειτουργίας της ατομικής επιχείρησης που περιήλθε σ’ αυτούς, μεταβάλλεται ο οικονομικός προορισμός της κοινωνίας που δημιουργήθηκε από το νόμο μεταξύ των συγκληρονόμων, αφού εφεξής οι κληρονόμοι σκοπούν όπως με την μεταξύ τους συνεργασία επιτύχουν την εμπορική εκμετάλλευση της κοινής επιχείρησης.

Κατά συνέπεια η απόφαση των κοινωνών για την επαναλειτουργία της επιχείρησης δια της οποίας επέρχεται λύση της κοινωνίας εκ του νόμου και της δημιουργίας νέας δια συμβάσεως, η οποία εφεξής τίθεται στην εξυπηρέτηση του κοινού εμπορικού σκοπού, δεν ανάγεται στην τακτική διοίκηση του κοινού αλλά θίγει αυτή ταύτη τη βάση της έννομης σχέσης της κοινωνίας με αποτέλεσμα να απαιτείται για τη λήψη της σχετικής απόφασης η συμφωνία απάντων των κοινωνών κατ’ εφαρμογή των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 788 και 792 Α.Κ. μη αρκούσης εν προκειμένω της πλειοψηφίας των μερίδων των κοινωνών κατ’ άρθρ. 789 Α.Κ.

V. Κατόπιν των ανωτέρω στο τεθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι για συγκληρονόμων κοινωνών και επομένως και οι απαιτούμενες έντυπες δηλώσεις προς την αρμοδία Δ.Ο.Υ. για την έναρξη των εργασιών και τη χορήγηση Α.Φ.Μ. πρέπει να υπογράφονται ανεξαιρέτως απ’ όλους τους κοινωνούς.