ΟΡΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥΠρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος του Σ.τ.Ε.)

Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου (Πάρεδρος του Σ.τ.Ε.)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Γ. Βαμβακίδης (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.),

Χ. Ζησιμάτος (Δικηγόρος)

Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 1642/1986 (Α 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, “Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας”, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου”.

Κατά την περίπτ. α του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, αντικείμενο του φόρου είναι “Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα”.

Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ίδιου νόμου, “Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής”.

Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι “Για την παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι:

α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ αυτόν πράξεις, β) ….. γ) …….. δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει σε άλλα εξομοιούμενα μ αυτά στοιχεία, ε) …” το δε άρθρο 29 του ίδιου νόμου, που θεσπίζει τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο, ορίζει στην παρ. 1, μεταξύ άλλων, ότι “Ο υποκείμενος στο φόρο που ενεργεί φορολογητέες πράξεις υποχρεούται:

α) ….. β) να εκδίδει και παραδίδει σε υποκείμενο ή μη στο φόρο, κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης ή άλλο στοιχείο που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, γ) ….”.

Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 ορίζεται ότι “Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν …..”, στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, ορίζεται ότι “Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει:

α) τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ αυτόν, β) .. ..”.

Περαιτέρω, στο άρθρο 31 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι “1. Οι υπόχρεοι στο φόρο οφείλουν να επιδίδουν τις πιο κάτω δηλώσεις:

α) Προσωρινή δήλωση στο δημόσιο τομέα που είναι αρμόδιο για την είσπραξη του φόρου εισοδήματός τους μέχρι την 20η ημέρα κάθε μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και μέχρι την 25η ημέρα κάθε μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης ή τέταρτης κατηγορίας του Κώδικα αυτού. Η δήλωση περιλαμβάνει χωριστά κατά συντελεστή τα ποσά που έχουν υπαχθεί στο φόρο του προηγούμενο μήνα, την αξία των εξαγωγών και λοιπών απαλλασσόμενων πράξεων, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23, 24 και 25, καθώς και τη διαφορά φόρου που προκύπτει…. β)….

2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει βάσει των πιο πάνω δηλώσεων, αν είναι θετική καταβάλλεται στο δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 44, αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή, κατά περίπτωση, επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27.

3. Στο εν λόγω άρθρο 27 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι “Με την επιφύλαξη των σχετικών για την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον:

α) …… β) ….. γ) …… δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26”.

Στην παρ. 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι “Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού”.

Κατ εξουσιοδότηση αυτής της διατάξεως εκδόθηκαν η υπ αριθ. Π. 3082/2516/13.5.1987 (Β 261) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθώς και η υπ αριθ. Π. 5514/3610/14-27.8. 1987 (Β 462) όμοια, η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/ 1989 (Α 90), στις οποίες προβλέφθηκε η διαδικασία σύμφωνα με την οποία επιστρέφεται το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου προστιθέμενης αξίας που προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών μέσα σε μια φορολογική περίοδο.

Ειδικότερα, στην παρ. 4 της δεύτερης πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως ορίζεται ότι “Στην περίπτωση που ύστερα από έλεγχο (προσωρινό ή τακτικό) διαπιστωθεί ότι το ποσό που επιστράφηκε σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 της απόφασης αυτής είναι μεγαλύτερο από αυτό που έχει δικαίωμα ο υποκείμενος στο φόρο, η επί πλέον διαφορά καταλογίζεται στο πενταπλάσιο με πράξη του οικονομικού εφόρου…”.

Εξάλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 38 του ν. 1642/1986 ορίζονται τα εξής:

“Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο….”.

Σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου “Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση”, κατά δε την παρ. 3 του ίδιου άρθρου “Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως:

α) Τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο, στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος”.

Τέλος, στο άρθρο 40 του ανωτέρω νόμου ορίζονται τα εξής:

“1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μια ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο.

2. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο.

3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη.

4. Από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης”.

Επειδή, η έκδοση προσωρινής πράξεως προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπεται με βάση τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ν. 1642/1986, εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσης αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αποκλείεται δε η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού.

Στα πλαίσια του ανωτέρω ελέγχου των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων δεν αποκλείεται ο έλεγχος της γνησιότητας και του αληθούς εν γένει της συναλλαγής (εν όλω ή εν μέρει), για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία, με βάση τα οποία η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών, όταν μάλιστα με βάση αυτά έτυχε επιστροφής φόρου, αν είτε λόγω του εμφανούς της μη γνησιότητας ή του μη αληθούς της συναλλαγής είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, όπως οι πληροφορίες του ελέγχου ή τα πορίσματα ελέγχου σε τρίτη επιχείρηση, ο έλεγχος αχθεί αιτιολογημένα στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά δεν ανταποκρίνονται σε συναλλαγές (εν όλω ή εν μέρει), γιατί και στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αλλά για έλεγχο προς εξακρίβωση της γνησιότητας και εν γένει της ακρίβειας της δηλώσεως που έχει υποβληθεί στη φορολογική αρχή ως προς τις εισροές και τα στοιχεία που τις δικαιολογούν, δηλαδή τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που ο υπόχρεος έχει λάβει από τρίτες επιχειρήσεις, όπως αυτά έχουν καταχωρισθεί στα βιβλία της επιχειρήσεώς του.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, από τον προσωρινό έλεγχο που έγινε στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την κονσερβοποίηση και εμπορία αγροτικών προϊόντων, διαπιστώθηκε ότι αυτή έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της το υπ αριθ. ….. τιμολόγιο πωλήσεως – δελτίο αποστολής που είχε εκδώσει ο Κ.Σ. για την πώληση σ αυτήν εμπορευμάτων αξίας 4.904.000 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 882.720 δραχμών, ότι η εν λόγω συναλλαγή ήταν εικονική και η αναιρεσίβλητη αύξηση εικονικά τις εισροές του Φ.Π.Α. κατά το παραπάνω ποσό των 4.904. 000 δραχμών και ότι η ίδια, υποβάλλοντας στη συνέχεια ανακριβή φορολογική δήλωση για την αντίστοιχη φορολογική περίοδο (1.1 – 31.12.1987), πέτυχε να της επιστραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο το 90% του πιο πάνω ποσού (δηλαδή 882.720 επί 90% ίσον 794.448 δραχμές), κατ εφαρμογήν της προαναφερθείσης υπ αριθ. Π. 5514/3610/ 14.8.1987 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών.

Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές η επί πλέον διαφορά καταλογίστηκε στην αναιρεσίβλητη εταιρεία στο πενταπλάσιο με την ένδικη προσωρινή πράξη, κατ εφαρμογήν της ίδιας υπουργικής αποφάσεως. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι εφόσον η εικονικότητα του τιμολογίου πωλήσεως – δελτίου αποστολής δεν διαπιστώθηκε ύστερα από έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας, αλλά ύστερα από έλεγχο που διενήργησαν όργανα του Παραρτήματος ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης και τη διαπίστωση των οργάνων αυτών ότι ο φερόμενος ως εκδότης του εν λόγω τιμολογίου πωλήσεως – δελτίου αποστολής είχε αποβιώσει στις 31.7.1987, δηλαδή πριν από την έκδοση του στοιχείου αυτού, η ένδικη προσωρινή πράξη καταλογισμού φόρου προστιθέμενης αξίας ήταν νομικώς πλημμελής διότι η αποδιδόμενη εικονικότητα αποκλειστικά και μόνον από τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσίβλητης εταιρείας, αλλά ύστερα από έλεγχο που διενήργησε άλλη οικονομική υπηρεσία στην επιχείρηση τρίτου.

Η κρίση αυτή δεν είναι νόμιμη διότι, κατά τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, δεν πρόκειται στην κρινόμενη περίπτωση για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προέκυπτε από τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας, αλλά για έλεγχο προς εξακρίβωση της γνησιότητας και εν γένει της ακρίβειας της δηλώσεως που έχει υποβληθεί στη φορολογική αρχή, δηλαδή ως προς το αν το εν λόγω τιμολόγιο πωλήσεως – δελτίο αποστολής που η αναιρεσίβλητη εταιρεία φέρεται ότι είχε λάβει από τον Κ.Σ., το οποίο είχε καταχωρισθεί στα βιβλία της και με βάση το οποίο αυτή αύξησε τις εισροές του φόρου προστιθέμενης αξίας, αντιπροσώπευε αληθή συναλλαγή και ήταν γνήσιο.