ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΟΥ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΕΚΔΙΔΟΝΤΑΙ ΕΠΙ ΜΕΤΑΒΟΛΗΣ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΤΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣΠρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος του ΣτΕ)

Εισηγητής: Ι. Γράβαρης

(Πάρεδρος του ΣτΕ)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Γ. Λάζος

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Ζ. Αλυσανδράκης (Δικηγόρος)

Επειδή, στο άρθρο 20 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α 34), όπως το άρθρο αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 9 παρ. 4 – 7 του Π.Δ. 356/1986 (Α 157), ορίζονται τα εξής:

“1. Επί πωλήσεως υπό του επιτηδευματίου αγαθών ….. α) προς έτερον επιτηδευματίαν διά την άσκησιν του επαγγέλματός του…. εκδίδεται υπό του πωλητού διπλότυπον θεωρημένον τιμολόγιον πωλήσεως….. Αντί τιμολογίου πώλησης ο πωλητής των αγαθών μπορεί να εκδίδει συνενωμένο διπλότυπο θεωρημένο στοιχείο με τον τίτλο “Τιμολόγιο Πώλησης – Δελτίο Αποστολής”, στο οποίο αναγράφονται τα δεδομένα που ορίζονται από το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, καθώς και η ώρα παράδοσης ή έναρξης της αποστολής των αγαθών στον αγοραστή…. Το πρώτο αντίτυπο του τιμολογίου πώλησης – δελτίου αποστολής, που αποτελεί το αποδεικτικό στοιχείο της συναλλαγής για τον αγοραστή, στον οποίο και παραδίδεται, συνοδεύει τα αγαθά κατά τη διακίνησή τους.

2. Στο τιμολόγιο αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, η διεύθυνση και το επάγγελμα του αγοραστή, το είδος, η ποσότητα, η τιμή και η αξία των πωλουμένων αγαθών, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών αυτών…..

3. ……

4. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον αγοραστή, κατά περίπτωση. Κατ εξαίρεση, όπου η άμεση έκδοση του τιμολογίου είναι εξαιρετικά δύσκολη, αυτό εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και πάντως εντός της ίδιας αγοραστή και πάντως εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου του πωλητή…..”

Εξάλλου, στο άρθρο 23 του ίδιου Κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 9 παρ. 9 – 12 του ως άνω Π.Δ. 356/1986, ορίζονται τα ακόλουθα:

“1. Ο επιτηδευματίας…. όταν αποστέλλει σε αντιπρόσωπό του ή σε άλλο πρόσωπο αγαθά προς πώληση για λογαριασμό του με προμήθεια, εκδίδει θεωρημένο διπλότυπο δελτίο αποστολής αγαθών στο οποίο αναγράφει το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και τη διεύθυνση εκείνου στον οποίο αποστέλλονται τα αγαθά, το είδος, τη μονάδα μέτρησης, την ποσότητα κάθε είδους, το άθροισμα των ποσοτήτων των ειδών….. τους όρους της πώλησής τους, καθώς και την ώρα έναρξης της αποστολής τους…. Τα αποστελλόμενα αγαθά συνοδεύονται, κατά τη διακίνησή τους με το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής που παραδίδεται στον παραλήπτη τους….

6. Θεωρημένο διπλότυπο δελτίο αποστολής αγαθών αναλόγου περιεχομένου, εκδίδεται σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του παρόντος Κώδικα… ανεξάρτητα από το αν για την πώληση εκδίδεται συγχρόνως τιμολόγιο πώλησης. Δεν επιτρέπεται η έκδοση δελτίου αποστολής σε περίπτωση κατά την οποία για την πώληση αγαθών εκδίδεται συνενωμένο στοιχείο τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 20 του ίδιου Κώδικα.

7. Θεωρημένο διπλότυπο δελτίο αποστολής αγαθών ανάλογου περιεχομένου εκδίδεται από τον αποστολέα επιτηδευματία …. και σε κάθε περίπτωση αποστολής αγαθών προς οποιοδήποτε τρίτο και για οποιοδήποτε άλλο σκοπό …..”.

Τέλος, κατά το άρ8ρο 4 7 παρ. 1 του αυτού Κώδικα, υπόκειται σε πρόστιμο, κατά τους ειδικότερους ορισμούς του άρθρου τούτου (όπως τροποποιήθηκε με το άρ8ρο 14 παρ. 1 του Π.Δ. 356/ 1996), μεταξύ άλλων, όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα στοιχεία που ορίζονται στον Κώδικα και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του.

Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις, καθώς και από το όλο σύστημα του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, το οποίο έχει ως κύριο σκοπό την παρακολούθηση της διακίνησης των αγαθών σε όλα τα στάδια, από την παρακολούθηση της διακίνησης των αγαθών σε όλα τα στάδια, από την παραγωγή μέχρι και την παράδοση στον τελικό καταναλωτή, συνάγεται ότι αγαθά που διακινούνται λόγω χονδρικής πωλήσεώς τους πρέπει σε κάθε περίπτωση να συνοδεύονται από τα προβλεπόμενα στις διατάξεις αυτές συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία (δελτία αποστολής ή συνενωμένα τιμολόγια πωλήσεως – δελτία αποστολής).

Εφόσον δε, μετά τη φόρτωση των αγαθών για συγκεκριμένο προορισμό και την έκδοση των προσηκόντων για τη σχετική μεταφορά συνοδευτικών στοιχείων παραστεί ανάγκη να ματαιωθεί, για οποιονδήποτε λόγο, η παράδοση των αγαθών στο πρόσωπο ή τον τόπο για τον οποίο εκδόθηκαν τα εν λόγω στοιχεία, αφενός μεν πρέπει αποδεικνύεται η σχετική αλλαγή προορισμού και ο λόγος που την προκάλεσε, αφ ετέρου, δε, κατά την άφιξη του μεταφορικού μέσου και, πάντως, πριν από την παράδοση των αγαθών στο νέο παραλήπτη ή τόπο προορισμού πρέπει να έχουν εκδοθεί (από τον αποστολέα) και διαβιβασθεί εκεί νέα συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία, ανταποκρινόμενα στις μεταβολές των δεδομένων της μεταφοράς.

Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, επεβλήθη το επίδικο πρόστιμο διότι στις 26.3.1987, σε φορολογικό έλεγχο που έγινε στη Σύρο, διαπιστώθηκε ότι ποσότητα τσιμέντου της εταιρείας αυτής, η οποία είχε εκφορτωθεί στο νησί από το πλοίο M/S “ΣΥΡΑ”, είχε πωληθεί από αυτήν και μεταφερόταν στους αγοραστές πελάτες της με μόνο συνοδευτικό στοιχείο τη φορτωτική του μεταφορά, θεωρήθηκε δε, ως εκ τούτου, ότι, κατά παράβαση των άρθρων 20 και 23 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων δεν είχαν εκδοθεί από την αναιρεσίβλητη τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις αυτές και προσήκοντα για την εν λόγω μεταφορά συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία (δελτία αποστολής ή τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής).

Η αναιρεσίβλητη, με την προσφυγή της κατά της πράξεως επιβολής του προστίμου, ισχυρίσθηκε ότι η καταληφθείσα να μεταφέρεται ως άνω ποσότητα αποτελούσε μέρος μεγαλύτερης ποσότητας τσιμέντου που είχε πωλήσει και φορτώσει στις 19.3.1987 στο πλοίο M/S “ΣΥΡΑ” για να παραδοθεί στους αγοραστές πελάτες της στη Σύρο, Μύκονο, Πάρο, Ανδρο και Κω ότι, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, ακυρώθηκαν οι πωλήσεις προς τους πελάτες στην Ανδρο και Κω ότι, κατόπιν αυτού, αναζητήθηκαν νέοι αγοραστές για την αντίστοιχη ποσότητα, για μέρος της οποίας βρέθηκαν στη Σύρο οι τελικοί παραλήπτες αυτών, ότι οι τελευταία αυτή ήταν η ποσότητα που κατελήφθη, κατά τ ανωτέρω, να διακινείται προς τους νέους αγοραστές από το λιμάνι της Σύρου, όπου το πλοίο κατέπλευσε μετά ταύτα κατ εντολήν της αναιρεσίβλητης εξαιτίας της αλλαγής του προορισμού της εν λόγω ποσότητας και ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, δικαιολογημένα διεκινείτο η ποσότητα αυτή χωρίς να συνοδεύεται από σχετικά με τους νέους αγοραστές της φορολογικά στοιχεία (στους ελεγκτές είναι επιδευχθεί τα εκδοθέντα προς τους αρχικούς αγοραστές στην Αν-δρο και Κω τιμολόγια πωλήσεως και δελτία αποστολής).

Το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δέχθηκε ότι οι πιο πάνω πραγματικοί ισχυρισμοί της αναιρεσίβλητης περί ακυρώσεως των αρχικών πωλήσεων προς τους πελάτες της στην Ανδρο και την Κω και μεταφοράς, κατόπιν αυτού, της ένδικης ποσότητας τσιμέντου στους νέους αγοραστές της στη Σύρο, αποδεικνύονταν από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων το ημερολόγιο του πλοίου, τα επιδειχθέντα στους ελεγκτές φορολογικά στοιχεία προς τους αρχικούς αγοραστές, καθώς και τα “στοιχεία (τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής) τα οποία εξέδωσε η εταιρεία εκ των υστέρων σε αντικατάσταση των αρχικά εκδοθέντων και ακυρωθέντων (δι εκδοθέντων πιστωτικών σημειωμάτων …..) στοιχείων επ ονόματι των πελατών της των νησιών Ανδρου και Κω”.

Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε, αποδεχόμενο το σχετικό ισχυρισμό της αναιρεσίβλητης, ότι δεν ήταν νόμιμη η επιβολή εις βάρος της του επιδίκου προστίμου, διότι, υπό τα ανωτέρω δεδομένα και εφ όσον αυτή “δεν διέθετε επαγγελματική εγκατάσταση στη Σύρο δεν είχε την υποχρέωση αλλά ούτε και τη δυνατότητα να εκδώσει εκεί, όπου έγινε η αλλαγή προορισμού του τσιμέντου το οποίο είχε φορτωθεί για άλλους πελάτες της, συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία”. Και με τις σκέψεις αυτές, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, κατ αποδοχήν της εφέσεως και περαιτέρω της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, εξαφάνισε, αντιστοίχως, την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία είχαν γίνει δεκτά αντίθετα, και ακύρωσε την πράξη επιβολής του προστίμου.

Η ως άνω όμως κρίση του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Διότι, το δικαστήριο δέχθηκε ότι η αναιρεσίβλητη δεν είχε υποστεί στην καταλογισθείσα παράβαση της μη εκδόσεως των κατά τα άρθρα 20 και 23 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων συνοδευτικών στοιχείων για τις νέες, κατά τ ανωτέρω, πωλήσεις της ένδικης ποσότητας τσιμέντου, χωρίς, πάντως, να βεβαιώνει ότι πριν την παράδοση της ποσότητας αυτής είχαν, όπως έπρεπε, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, εκδοθεί από την αναιρεσίβλητη και διαβιβασθεί στο λιμάνι της Σύρου τα ανταποκρινόμενα στις νέες πωλήσεις νόμιμα συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία (δελτία αποστολής ή τιμολόγια πωλήσεως – δελτία αποστολής), τα οποία και θα έπρεπε να συνοδεύουν την εν λόγω ποσότητα κατά την περαιτέρω διακίνησή της προς τις εγκαταστάσεις των (νέων) αγοραστών.