Σ.τ.Ε. 827/2001Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος,
Αντιπρόεδρος Σ.τ.Ε.
Εισηγητής: Γ. Ανεμογιάννης,
Σύμβουλος Επικρατείας
Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.,
Παρ. Παρετσόγλου, Δικηγόρος
Οι διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 1921.1991 κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.δ. 3843/1958 και συνεπώς, το Μετοχικό Ταμείο Πολιτικών Υπαλλήλων δεν απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος στους τόκους των πιο πάνω καταθέσεών του.
Επειδή, στο άρθρο 6 του ν.δ. 3843/ 1958, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 του ν.δ. 1077/1971 (273 Α ), ορίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος α) Το Ελληνικόν Δημόσιον περιλαμβανομένων και των αποκεντρωμένων Δημοσίων Υπηρεσιών, αίτινες λειτουργούν ως Ειδικά Ταμεία…. διά τα πάσης φύσεως εισοδήματά των.
Επειδή, με το άρθρο μόνο του π.δ. 422/1981 (Α 114) κωδικοποιήθηκαν οι διατάξεις περί Μετοχικού Ταμείου Πολιτικών Υπαλλήλων.
Στο άρθρο 1 της κωδικοποίησης ορίζονται τα εξής: “Το Μετοχικόν Ταμείον Πολιτικών Υπαλλήλων (Μ.Τ.Π.Υ.), Ειδικόν Ταμείον του Κράτους, επικουρικής συνταξιοδοτήσεως των δημοσίων πολιτικών υπαλλήλων, έχον ιδίαν νομικήν προσωπικότητα, υπάγεται ως εκ του τεταγμένου αυτώ σκοπού εις την αρμοδιότητα του Υπουργείου Οικονομικών, διοικείται δε και λειτουργεί κατά τας διατάξεις του Ν. 1636/1919 “περί Μ.Τ.Π.Υ.” και του Καταστατικού της 12 Ιουλίου 1919, εγκριθέντος διά του Β.Δ. της 9ης Αυγούστου 1919 “περί εγκρίσεως του Καταστατικού του Μετοχικού Ταμείου Πολιτικών Υπαλλήλων” ως αι διατάξεις αύται, τροποποιηθείσαι και συμπληρωθείσαι μεταγενεστέρως, κωδικοποιούνται διά του παρόντος Διατάγματος”.
Περαιτέρω, στο άρθρο 2 ορίζεται ότι “Το Μ.Τ.Π.Υ. έχει προορισμόν την, κατ αναλογίαν του ποσού των καταθέσεων εκάστου, παροχήν μερίσματος εις τους μετόχους του Ταμείου και τα οικογενείας αυτών κατά τους όρους του παρόντος”.
Οι οργανικές θέσεις των τακτικών υπαλλήλων του Μ.Τ.Π.Υ. προβλέπονται στην παρ. 1 του άρθρου 11 και στο άρθρο 10 ορίζονται τα εξής: “1. Το προσωπικόν του Μ.Τ.Π.Υ. αποτελείται εκ των περί ων το άρθρον 11 του παρόντος υπαλλήλου, διέπεται δε ως προς τον διορισμόν, την εν τη υπηρεσία εξέλιξίν του, το πειθαρχικόν δίκαιον και την εν γένει υπηρεσιακήν κατάστασιν υπό των οικείων διατάξεων του Υπαλληλικού Κώδικος (Π.Δ. 611/77) και των διατάξεων του παρόντος. 2. Οι υπάλληλοι του Μ.Τ.Π.Υ. εξομοιούνται καθ ολοκληρίαν προς τους αντιστοίχους ομοιοβάθμους υπαλλήλους του Υπουργείου Οικονομικών, έχοντες την ιδιότητα, τα δικαιώματα και τας εν γένει αποδοχάς αυτών, εκτός αν άλλως ορίζουν αι περί των υπαλλήλων του Μετοχικού Ταμείου ειδικαί διατάξεις”.
Τέλος, στο άρθρο 22 ορίζεται ότι: “Εις τους πόρους του Ταμείου, εκτός των υπό των μετόχων καταβολών (κρατήσεων) προστίθεενται και οι εξής:
Α …….
Β . Τα ποσά τα προερχόμενα εκ κρατήσεων μισθού και άλλων αποδοχών πολιτικών υπαλλήλων λόγω:
α) Εκπτώσεων ένεκα αδικαιολογήτου απουσίας.
β) Αδειών άνευ αποδοχών ή μετά περιορισμένων τοιούτων.
γ) Προσωρινής παύσεως ή διαθεσιμότητος.
δ) Προστίμων πειθαρχικών.
Η είσπραξις τούτων ενεργείται διά κρατήσεως αναγραφομένης υπό του προϊσταμένου της οικείας υπηρεσίας εν ταις υπ αυτού συντασσομένας μισθοδοτικαίς καταστάσεσι, εισάγονται δε εις το Δημόσιον Ταμείον και αποδίδονται κατά τας διατάξεις του άρθρου 31 του παρόντος…
Γ . Το τίμημα του εκποιουμένου παρ οιασδήποτε πολιτικής αρχής αχρήστου δημοσίου υλικού, εκτός αν τούτο δι ειδικών νόμων έχει προορισθή ως πόρος άλλου ειδικού Ταμείου ή Ταμιευτηρίου….
Δ . Τα επιβαλλόμενα πρόστιμα και ποινικαί ρήτραι ή χρηματικαί ποιναί εις τους εργολάβους και προμηθευτάς του Δημοσίου….
Ε . Αι περιουσίαι παντός αποβιώσαντος ακλήρου πολιτικού υπαλλήλου, αι εις το Δημόσιον κατά νόμον περιερχόμεν
Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει ότι το αναιρεσίβλητο Ταμείο, το οποίο έχει συσταθεί με το ν. 1636/ 1919 για την παροχή μερίσματος, υπό τις οριζόμενες στις διατάξεις της πιο πάνω κωδικοποίησης ειδικότερες προϋποθέσεις, στους δημόσιους υπαλλήλους και τις οικογένειές τους, συνιστά αποκεντρωμένη δημόσια υπηρεσία κατά την έννοια των μνημονευμένων στην τέταρτη σκέψη διατάξεων του ν.δ. 3843/1958. Συνεπώς, από την άποψη αυτή συντρέχει η προϋπόθεση που τίθεται από τις ίδιες διατάξεις για την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος.Επειδή, στο άρθρο 21 του ν. 1921/ 1991 (Α 12) ορίζονται τα εξής:
“1. Επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τρόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα από: α. οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης, περιλαμβανομένων και των πιστοποιητικών καταθέσεων, σε τράπεζα ή ταμιευτήριο, που είναι στην Ελλάδα. β. (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 14 ν. 2020/1992, 34 Α , η οποία, σύμφωνα με την παρ. 2 άρθρου 14, άρχισε να ισχύει από 1.1.1991 και καταλαμβάνει τα ποσά των τόκων που λογίζονται από την ημερομηνία αυτή και στο εξής) οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων. γ. ομόλογα ή άλλους έντοκους τίτλους, γενικώς, τραπεζών ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από το αν είναι διαπραγματεύσιμοι ή μη στο Χρηματιστήριο, δ. ομολογιακά δάνεια επιχειρήσεων, εφ όσον έχουν τύχει των απαλλαγών του ν.δ. 3746/1957.
2. Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) στο ποσό των τόκων που προκύπτουν και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει τους τόκους, κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων….. Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά.
3. Ο κατά τα ανωτέρω παρακρατούμενος φόρος αποδίδεται, με εφάπαξ καταβολή, στο Δημόσιο, με την υποβολή δήλωσης, από τον οφειλέτη των τόκων ή από εκείνον που εξαργύρωσε τα τοκομερίδια, στη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) στην περιφέρεια οποίας αυτός έχει την έδρα του κεντρικού…..
4. Η δήλωση περιέχει τα στοιχεία του υπόχρεου απόδοσης του φόρου, το συνολικό ποσό των τόκων, το μήνα υπολογισμού των τόκων των καταθέσεων ή της εξαργύρωσης των τοκομεριδίων, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε και αποδίδεται στο Δημόσιο.
5. Οι διατάξεις των άρθρων 49, 50, 51, 53, 59, 65, 67, 68, 73, 73α και 69 του ν.δ. 3323/1955, και της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, εφαρμόζονται αναλόγως, για τη διαδικασία υποβολής των δηλώσεων, ελέγχου αυτών και βεβαίωσης του φόρου που επιβάλλεται με αυτό το άρθρο. 6……
7. Εξαιρούνται από τη φορολογία, που επιβάλλεται με αυτό το άρθρο, οι τόκοι που προκύπτουν από:
α. έντοκους τίτλους, γενικώς, που εκδίδονται από το Ελληνικό Δημόσιο, την Ευρωπαϊκή Τράπεζα Επενδύσεων, το Ειδικό Ταμείο Εφαρμογής Ρυθμιστικών και Πολεοδομικών Στοιχείων (Ε.Τ.Ρ.Π.Σ.) και τα κτηματικά ομόλογα του άρθρου 71 του ν. 1892/1990 (ΦΕΚ Α 101),
β. οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης σε τράπεζες που είναι στην Ελλάδα ή το Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο, εφ όσον το ποσό αυτής είναι σε ξένο νόμισμα,
γ. εκούσιες καταθέσεις όψεως ή ταμιευτηρίου στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, εφ όσον το ποσό αυτών είναι σε ξένο νόμισμα,
δ. καταθέσεις στεγαστικού ταμιευτηρίου, εφ όσον το προϊόν τους χρησιμοποιείται αποκλειστικώς για την εξασφάλιση στεγαστικών δανείων,
ε. καταθέσεις σε δραχμές μετατρέψιμες σε συνάλλαγμα, στις οποίες όμως δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι των καταθέσεων ή ομολόγων ή ομολογιακών δανείων με ρήτρα ξένου νομίσματος,
στ. καταθέσεις μεταξύ τραπεζών, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι εκούσιες ή μη καταθέσεις τραπεζών στην Τράπεζα της Ελλάδος και το Ταχυδρομικό (η περίπτ. στ αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 άρθρ. 13 ν. 1989/ 1991, 192 Α , η οποία άρχισε να ισχύει, κατά το άρθρο 15 του ίδιου νόμου από 16.12.1991 και ορίζει τα εξής: “στ. Καταθέσεις τραπεζών σε άλλες τράπεζες, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι υποχρεωτικές ή μη καταθέσεις αυτών στην Τράπεζα της Ελλάδος, καθώς και οι τόκοι οι προερχόμενοι από καταθέσεις του Ταχυδρομικού Ταμιευτηρίου και του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων στην Τράπεζα της Ελλάδος”),
ζ. ομόλογα ή ομολογιακά δάνεια γενικώς, που έχουν εκδοθεί ή έχουν συναφθεί μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1990 (η περ. ζ αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 άρθρ. 13 ν. 1989/1991, η οποία άρχισε να ισχύει από 16.12.1991 και ορίζει τα εξής: “ζ. Ομόλογα ή ομολογιακά δάνεια γενικά, που έχουν εκδοθεί ή έχουν συναφθεί μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1990, καθώς και οι τόκοι από ομολογιακά δάνεια σε συνάλλαγμα, που εκδίδονται από την Τράπεζα της Ελλάδος από την 1η Ιανουαρίου 1991 και μετά”), η προθεσμιακές καταθέσεις, που έχουν συναφθεί μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1990 και για το χρονικό διάστημα μέχρι την πρώτη ανανέωσή τους μετά από αυτήν την ημερομηνία,
θ. (περίπτωση που έχει προστεθεί με άρθρ. 12 ν. 1957/1991, Α 114) ομόλογα που εκδίδονται από τις ελληνικές τράπεζες επενδύσεων και αγοράζονται από τράπεζες που είναι νόμιμα εγκατεστημένες στην Ελλάδα….
8. Η ισχύς των διατάξεων αυτού του άρθρου αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 1991 και καταλαμβάνει τα ποσά των τόκων που λογίζονται από την ημερομηνία αυτήν και στο εξής.
9. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτού του άρθρου καταργείται κάθε άλλη γενική ή ειδική διάταξη, που ρυθμίζει διαφορετικά αυτό το θέμα”.
Επειδή, οι διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 1921/1991 αφορούν ειδικώς την επιβολή φόρου εισοδήματος στους τόκους που αποκτούν φυσικά και νομικά πρόσωπα από οποιαδήποτε μορφής καταθέσεις τους σε τράπεζα ή ταμιευτήριο, που λειτουργούν στην Ελλάδα, και στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων.
Κατά το μέρος λοιπόν που οι νεότερες και ειδικές αυτές διατάξεις προβλέπουν την επιβολή φόρου εισοδήματος στους τόκους των πιο πάνω καταθέσεων κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.δ. 3843/1958, με τις οποίες, όπως έχει εκτεθεί, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες για τα κάθε είδους εισοδήματά τους.
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: “το εφεσίβλητο (ήδη αναιρεσίβλητο) Ταμείο έχει στην Τράπεζα της Ελλάδας καταθέσεις διάφορων χρηματικών ποσών. Η Τράπεζα, επί των τόκων των καταθέσεων του έτους 1991, παρακράτησε και απέδωσε στο Δημόσιο το φόρο που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 1921/1991, ύψους 411.001.340 δραχμών. Αίτημα του Ταμείου να του επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος απέρριψε η φορολογική αρχή, με την αιτιολογία ότι το Ταμείο δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής του παραπάνω φόρου, καθόσον οι τόκοι αυτού δεν περιλαμβάνονται στις εξαιρέσεις που προβλέπει η παρ. 7 του άρθρου 21 του ν. 1921/1991, περαιτέρω ότι η διάταξη του άρθρου 6 παρ. 1 του ν.δ. 3843/ 1958, που προέβλεπε την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των αποκεντρωμένων δημοσίων υπηρεσιών, καταργήθηκε με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 21 του ν. 1921/1991”.
Με τα δεδομένα αυτά και λαμβάνοντας υπόψη ότι “1) το Δημόσιο και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, που λειτουργούν εις Ειδικά Ταμεία, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος γα τα κάθε είδους εισοδήματά τους, 2) το Μ.Τ.Π.Υ. αποτελεί αποκεντρωμένη δημόσια υπηρεσία του Κράτους, που λειτουργεί ως Ειδικό Ταμείο, 3) η διάταξη του άρθρου 6 παρ. 1 του ν.δ. 3843/1958… δεν καταργήθηκε με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 21 του ν. 1921/1991, που ορίζουν το αντικείμενο του φόρου και 4) οι εξαιρέσεις από τον ένδικο φόρο, που προβλέπονται από το νόμο αυτόν (άρθρο 21 παρ. 7), είναι αντικειμενικές και όχι υποκειμενικές”, το διοικητικό εφετείο έκρινε, επικυρώνοντας κατά τούτο την πρωτόδικη απόφαση, ότι το αναιρεσίβλητο ταμείο “απαλλάσσεται από το φόρο των τόκων των καταθέσεών του στις Τράπεζες”.
Σύμφωνα όμως με όσα έχουν εκτεθεί στην έβδομη σκέψη, οι διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 1921/1991 κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.δ. 3843/1958 και, συνεπώς, το αναιρεσίβλητο Ταμείο δεν απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος στους τόκους των πιο πάνω καταθέσεών του. Το διοικητικό εφετείο λοιπόν εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις παραπάνω διατάξεις.