ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ ΠΙΣΤΩΤΙΚΟΥ ΥΠΟΛΟΙΠΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣΚατ αρχήν, όταν μετά την έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας των εισροών από τον φόρο προστιθεμένης αξίας των εκροών απομένει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό μεταφέρεται προς έκπτωση στην επόμενη περίοδο, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 25 του ν. 1642/1986. Κατ εξαίρεση, όμως, σύμφωνα με το άρθρο 27 του αυτού νόμου, η διαφορά αυτή (το πιστωτικό υπόλοιπο) δεν μεταφέρεται, αλλά επιστρέφεται, μεταξύ άλλων, εφ όσον (περ. δ ) αφορά αγαθά επένδυσης που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26.

Η περίπτωση αυτή δεν αφορά επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε στο Δημόσιο αχρεώστητα, διότι, προκύπτει από τις αυτές διατάξεις, οι πιο πάνω πράξεις που αφορούν τα πιο πάνω αγαθά υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας. Κατά συνέπεια η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του φόρου προστιθεμένης αξίας που προέρχεται από τις πράξεις αυτές δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 321/1969, αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεώστητα.

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος του Σ.τ.Ε.)

Εισηγητής: Ι. Σύμπλης (Πάρεδρος του Σ.τ.Ε.)

Δικαστικός πληρεξούσιος: Σ. Δέτσης (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Επειδή, στο άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 1642/1986 (Α 125), “για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις”, ορίζεται ότι:

“Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “ο φόρος προστιθέμενης αξίας”, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου”.

Στο άρθρο 23 παρ. 1 αυτού ορίζεται ότι:

“Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ αυτόν”.

Στο άρθρο 25 παρ. 3 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι:

“ Οταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά, μεταφέρεται για έκπτωση την επόμενη περίοδο. Κατ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27”.

Στην παρ. 4 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι:

“4. Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται: α) τα ενσώματα αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση …..”

Στο άρθρο 27 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι:

“Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα ή β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο ή γ) αφορά πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 20, 22 και των περιπτώσεων ε και δ της παραγράφου 2 του άρθρου 23 ή δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ορίζεται ότι, προκειμένου για αγαθά επένδυσης ορισμένων βιομηχανικών και βιοτεχνικών επιχειρήσεων, αντί έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου παρέχεται δικαίωμα αναστολής της πληρωμής του ή ρυθμίζεται με άλλο τρόπο. Με τις ίδιες αποφάσεις ρυθμίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος αυτού”.

Τέλος, στο άρθρο 31 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι:

“1. Οι υπόχρεοι στο φόρο οφείλουν να επιδίδουν τις πιο κάτω δηλώσεις: α) Προσωρινή δήλωση… β) Εκκαθαριστική δήλωση στην οικονομική εφορία που είναι αρμόδια για την φορολογία του εισοδήματός τους……

2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει βάσει των πιο πάνω δηλώσεων, αν είναι θετική καταβάλλεται στο δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 44, αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή, κατά περίπτωση, επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27.

3…..”

Για τον καθορισμό των προϋποθέσεων και της διαδικασίας επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθεμένης αξίας, της περιπτώσεως δ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, που παρατίθεται ανωτέρω, εξεδόθη η απόφαση Π. 3082/2516 ΠΟΛ. 11/13.21.5.1987 του Υπουργού Οικονομικών (Β 261), η οποία τροποποιήθηκε με την Π. 5514/ 3610/14-27.8.1987 απόφαση των Υ-πουργών Οικονομικών και Γεωργίας (Β 236), οι οποίες κυρώθηκαν με την παράγραφο 4 του άρθρου 11 του ν. 1839/1989.

Ειδικότερα, με την 2869/1987 κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Γεωργίας, ορίσθηκαν τα εξής:

“1. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στην εισαγωγή ή την αγορά στο εσωτερικό καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εν γένει εξοπλισμού που πραγματοποιείται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, καθώς και από αγροτικές επιχειρήσεις που έχουν ενταχθεί (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ καταβάλλεται από τον ίδιο τον επενδυτή (εισαγωγέα – αγοραστή) με την πρώτη προσωρινή δήλωση που υποβάλλεται μετά την εισαγωγή ή αγορά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν. 1642/86 και με τη διαδικασία που προβλέπεται πιο κάτω….

2. Ο επενδυτής που πρόκειται να εισάγει ή αγοράσει στο εσωτερικό τα πιο πάνω επενδυτικά αγαθά, υποβάλλει στον αρμόδιο για την επιβολή του ΦΠΑ οικονομικό έφορο, αίτηση με την οποία ζητάει έγκριση για εισαγωγή ή αγορά χωρίς την καταβολή του αναλογούντος φόρου προστιθέμενης αξίας …..

3……

4. Το αρμόδιο τελωνείο, στο οικείο παραστατικό θα χρεώσει τον αναλογούντα Φ.Π.Α., τον οποίο όμως δεν θα εισπράξει, αναγράφοντας σ αυτό την ένδειξη “Ο ΑΝΑΛΟΓΩΝ ΦΠΑ ΘΑ ΚΑΤΑΒΛΗΘΕΙ ΜΕ ΤΗΝ ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ ΔΗΛΩΣΗ ΤΟΥ ΕΠΕΝΔΥΤΗ ΒΑΣΕΙ ΤΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ Π. 2869/2389/4.5.87”. Αντίγραφο του παραστατικού αυτού αποστέλλει στην οικονομική εφορία, η οποία έχει εκδόσει την ανωτέρω βεβαίωση. Αντίστοιχα, η προμηθεύτρια επιχείρηση θα εκδόσει τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής, στο οποίο θα χρεώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ, τον οποίο δεν θα εισπράξει, αναγράφοντας σ αυτό την ένδειξη “ΔΕΝ ΕΙΣΠΡΑΤΤΕΤΑΙ ΦΠΑ – ΥΠΟΧΡΕΟΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΤΟΥ ΕΙΝΑΙ Ο ΑΓΟΡΑΣΤΗΣ ΜΕ ΤΗΝ ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ ΔΗΛΩΣΗ ΒΑΣΕΙ ΤΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ Π. 2869/2389/4.5.87”.

6. Η αξία των αποκτηθέντων με την διαδικασία αυτή επενδυτικών αγαθών προσαυξάνει την αξία τόσο των φορολογητέων εκροών όσο και των εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία αποκτήθηκαν. Ο αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας προσαυξάνει τόσο τον φόρο εκροών όσο και τον φόρο εισροών της ίδιας φορολογικής περιόδου….

7…….

11…..”

Με την 3082/2516/ΠΟΛ. 11/13 – 21.5. 1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίσθηκαν τα εξής:

“1. Το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από τον φόρο εκροών μέσα σε μία φορολογική περίοδο, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, εφόσον αυτό προέρχεται από τις πράξεις που αναφέρονται στην επόμενη παράγραφο 2, σύμφωνα με τους περιορισμούς και τη διαδικασία της απόφασης αυτής.

2. Δικαίωμα επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου που αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο έχουν οι υποκείμενο στο φόρο που ενεργούν:

α) …. β) ….. γ) εισαγωγές, αγορές ή κατασκευές επενδυτικών αγαθών για τις οποίες ο επενδυτής δεν ακολούθησε τη διαδικασία της απόφασής μας Π. 2869/2389/4.5.1987, καθώς και λήψεις υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με επενδυτικά αγαθά γενικά.

3. Το ποσό του προς επιστροφή φόρου, δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να υπερβεί το ποσό του φόρου που αναλογεί στις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο 2.

4. Για την επιστροφή του φόρου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, ο υποκείμενος στο φόρο, υποβάλλει αίτηση επιστροφής, στον αρμόδιο για την επιβολή του Φ.Π.Α. Οικονομική Εφορο. Η αίτηση αυτή δεν μπορεί να αφορά χρονική περίοδο μικρότερη της μιας φορολογικής περιόδου και μεγαλύτερη της μιας διαχειριστικής περιόδου…..”. Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μετά την υποβολή της προσωρινής ή της εκκαθαριστικής κατά περίπτωση δήλωσης.

5….

10 ……”

Με την 5514/3610/2/14-27.8.1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίσθηκαν τα εξής:

“1. Το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου προστιθέμενης αξίας, που ορίζεται από την παράγραφο 1 της Π. 3082/2516/87 απόφασής μας, με τους περιορισμούς και τη διαδικασία της ίδιας απόφασης, δύναται, εφόσον ζητηθεί εγγράφως, να επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο κατά ποσοστό ενενήντα στα εκατό (90%) χωρίς την διενέργεια ελέγχου. Το υπόλοιπο ποσό θα επιστρέφεται μετά από προσωρινό ή τακτικό έλεγχο που θα ενεργείται μέσα σε τέσσερις (4) μήνες από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του Ν. 1642/1986.

2. Ο υποκείμενος στο φόρο, που ζητά την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου σύμφωνα με την παρούσα απόφαση, με την αίτηση που υποβάλλεται σύμφωνα με την παρούσα απόφαση, με την αίτηση που υποβάλλεται σύμφωνα με την παράγραφο 4 της Π. 3082/2516/87 απόφασης, αντί των δικαιολογητικών που προβλέπεται από τις περιπτώσεις γ , ε , στ και ζ της παραγράφου 6 της ίδιας απόφασης υποβάλλει υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/86……

4. Στην περίπτωση που ύστερα από έλεγχο (προσωρινό ή τακτικό) διαπιστωθεί ότι, το ποσό που επιστράφηκε σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 της απόφασης αυτής είναι μεγαλύτερο από αυτό που έχει δικαίωμα ο υποκείμενος στο φόρο, η επιπλέον διαφορά καταλογίζεται στο πενταπλάσιο με πράξη του οικ. εφόρου και επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από το άρθρο 48 του Ν. 1642/ 1986.

5. Οι διατάξεις της απόφασης αυτής δεν εφαρμόζονται προκειμένου για επιστροφή σε υποκειμένους για τους οποίους η υπηρεσία έχει στοιχεία εις βάρος τους για σοβαρές καταστρατηγήσεις των φορολογικών διατάξεων.

7. Για την επιστροφή του ποσού που προκύπτει με την εφαρμογή τόσο των διατάξεων της αρχικής απόφασης Π. 3082/2516/87, όσο και της παρούσας απόφασης, από το αρμόδιο δημόσιο ταμείο, δεν απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας έγκρισης που προβλέπεται προκειμένου για επιστροφή ποσών που έχουν καταβληθεί αχρεώστητα, ούτε η διενέργεια ελέγχου η εκκαθάρισης σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν, πλην του συμψηφισμού ληξιπρόθεσμων και απαιτητών δόσεων από οποιοδήποτε φόρο.”

Τέλος, στο ν.δ. 321/1969 “περί Κώδικος Δημοσίου Λογιστικού” (ανάλογες και οι διατάξεις των άρθρων 90 και 91 του ν. 2362/1995, ΦΕΚ 247 τ. Α που ισχύουν από 1.1.1996, Α 247), ορίζεται, στο μεν άρθρο 91, ότι:

“1. Ο χρόνος παραγραφής των χρηματικών αξιώσεων κατά του Δημοσίου, είναι πέντε ετών, εφ όσον υπό ετέρας γενικής ή ειδικής διατάξεως δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής.

2. Ο χρόνος παραγραφής των χρηματικών αξιώσεων κατά του Δημοσίου δι αχρεωστήτως ή παρανόμως καταβληθέντα ποσά είναι τριών ετών, εφ όσον υπό ετέρας διατάξεως δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής.

3 ….” και στο άρθρο 93 ότι: “Η παραγραφή άρχεται από του τέλους του οικονομικού έτους, καθ ο εγεννήθη η αξίωσις και είναι δυνατή η δικαστική αυτής επιδίωξις”.

Επειδή, όπως προκύπτει από τις διατάξεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη, κατ αρχήν μεν, όταν μετά την έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας των εισροών από τον φόρο προστιθεμένης αξίας των εκροών απομένει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό μεταφέρεται προς έκπτωση στην επόμενη περίοδο, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 25 του ν. 1642/1986. Κατ εξαίρεση, όμως, σύμφωνα με το άρθρο 27 του αυτού νόμου, η διαφορά αυτή (το πιστωτικό υπόλοιπο) δεν μεταφέρεται, αλλά επιστρέφεται, μεταξύ άλλων, εφ όσον (περ. δ ) αφορά αγαθά επένδυσης που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26. Η περίπτωση αυτή δεν αφορά επιστροφή φόρου προστιθεμένης αξίας που καταβλήθηκε στο Δημόσιο αχρεώστητα, διότι, όπως προκύπτει από τις αυτές διατάξεις, οι πιο πάνω πράξεις που αφορούν τα πιο πάνω αγαθά υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας. Κατά συνέπεια η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του φόρου προστιθέμενης αξίας που προέρχεται από τις πράξεις αυτές δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 321/1969, αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεώστητα.

Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: η αναιρεσίβλητη ζήτησε την επιστροφή πιστωτικού υπόλοιπο φόρου προστιθεμένης αξίας που αφορούσε αγορά επενδυτικών αγαθών (μηχανημάτων) για τη χρονική περίοδο 1.9.1988 έως 31.8.1989. Εναντι του ποσού αυτού της επιστράφηκε το 90%. Στις 9.5.1990 η αναιρεσίβλητη υπέβαλε στη Φορολογική Αρχή την εκκαθαριστική της δήλωση φόρου προστιθεμένης αξίας, έτους 1989. Στην συνέχεια, η αναιρεσίβλητη με την 372/15.3.1995 αίτησή της, ζήτησε την επιστροφή και του υπόλοιπου πιστωτικού υπόλοιπου φόρου προστιθεμένης αξίας. Οπως εκτίθεται στην προσβαλλομένη απόφαση, “η Φορολογική Αρχή, …. απέρριψε το αίτημα αυτό της εφεσίβλητης (ήδη αναιρεσίβλητης), με την αιτιολογία ότι, “…. πιστωτικό υπόλοιπο δήλωσης που έχει παραγραφεί, δεν επιστρέφεται, ούτε συμψηφίζεται”.

Ειδικότερα, με την αρνητική αυτή απάντηση έγινε δεκτό ότι ο χρόνος παραγραφής των χρηματικών αξιώσεων κατά του Δημοσίου για ποσά που έχουν καταβληθεί αχρεώστητα ή παράνομα είναι τριετής και προκειμένου για φόρο προστιθέμενης αξίας αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους, κατά το οποίο νόμιμα υποβλήθηκε η εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής περιόδου, στην οποία ανάγεται το δικαίωμα αυτό και αφού η εκκαθαριστική αυτή δήλωση της εφεσίβλητης (ήδη αναιρεσίβλητης), υποβλήθηκε νόμιμα μέσα στο έτος 1990, η τριετής παραγραφή άρχισε στις 1.1.1991 και έληξε στις 31.12.1993, ενώ η αίτηση αυτής για επιστροφή του υπολοίπου πιστωτικού υποβλήθηκε στις 15.3. 1995, δηλαδή μετά την παραγραφή του σχετικού δικαιώματός της.

Το διοικητικό εφετείο, με την ήδη προσβαλλομένη απόφασή του έκρινε ότι η εν λόγω αξίωση υπόκειται σε πενταετή παραγραφή, διότι δεν προέρχεται από αχρεώστητη καταβολή, αφού “το εν λόγω ποσό καταβλήθηκε κατά την αγορά των επενδυτικών αγαθών νόμιμα (επίρριψη από τον πωλητή σε βάρος του αγοραστή) και η επιστροφή του προβλέπεται ξεχωριστά από την περ. δ της πιο πάνω διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 1642/ 1986” και με την αιτιολογία αυτή απέρριψε την έφεση του Δημοσίου και επεκύρωσε όμοια κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου, το οποίο, όπως έχει ήδη αναφερθεί στη σκέψη 1 κατ αποδοχήν της προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρώσει την αρνητική απάντηση της φορολογικής αρχής και είχε διατάξει την επιστροφή του οφειλομένου ποσού.

Η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι νομίμως αιτιολογημένη, πρέπει δε να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους υποστηρίζεται ότι και στην περίπτωση επιστροφής φόρου προστιθεμένης αξίας ο οποίος αφορά αγαθά επένδυσης που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 1986 (περ. δ της παρ. 1 του άρθρου 27 του ίδιου νόμου), η σχετική αξίωση υπόκειται σε τριετή παραγραφή, κατά την παρ. 2 του άρθρου 91 του ν.δ. 321/1969).