Σ.τ.Ε. 4344/2001Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος Σ.τ.Ε.)

Εισηγητής: Ι. Γράβαρης,

(Πάρεδρος του Σ.τ.Ε.)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Γ. Λάζος,

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Σ. Μαράτος (Δικηγόρος)

Τα Κράτη – Μέλη της Ευρωπαϊκής Eνωσης, προκειμένου για ποσά που έχουν εισπράξει και των οποίων η επιστροφή σ αυτούς που τα κατέβαλαν επιβάλλεται από το κοινοτικό δίκαιο, δεν μπορούν να εξαρτούν την εν λόγω επιστροφή από προϋποθέσεις λιγότερο ευνοϊκές για τους δικαιούχους από εκείνες που αφορούν παρόμοιες αξιώσεις της εσωτερικής τους έννομης τάξης, ούτε να καθιστούν την επιστροφή αυτή, την επιβαλλόμενη από το κοινοτικό δίκαιο, ουσιαστικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή.

Κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 8 παρ. 4 του Ν.Δ. 4486/1965 (Α 131), η σχετική αξίωση του φορολογουμένου, ενόσω δεν έχει εκδοθεί ρητή πράξη της φορολογικής αρχής απορριπτική αντίστοιχου αιτήματός του, μπορεί να ασκηθεί ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου μέσα στο χρόνο παραγραφής της αξιώσεως, και χωρίς δέσμευση, από τις περί προθεσμίας της προσφυγής διατάξεις.

Για τη διαμόρφωση του κλάσματος από το οποίο προκύπτει, η αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών εισροών, στο μεν αριθμητή περιλαμβάνονται έσοδα από πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως, είτε αυτές φορολογούνται είτε απαλλάσσονται του φόρου, στο δε παρανομαστή περιλαμβάνονται τόσο τα έσοδα αυτά όσο και τα έσοδα από πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως. Εσοδα όμως εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρανομαστή του κλάσματος.

Δεν περιλαμβάνονται, στο κλάσμα για την αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών εισροών, τα έσοδα εκείνα που προέρχονται από ομολογίες ή τραπεζικές καταθέσεις και τα οποία δεν συναρτώνται, καθ ευαυτά, με ορισμένη επιχειρηματική δραστηριότητα αλλά συνίστανται σε απλή απόληψη τόκων από μόνη την κατοχή των ομολογιών ή την ύπαρξη των καταθέσεων.

Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συμβουλίου της 1ης Μαΐου 1977 “περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση” (77/ 388/ΕΟΚ, ΕΕ L 145/13.6.1977),όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονται τα εξής:

Στο άρθρο 2, ότι “Στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.

2. οι εισαγωγές αγαθών, στο άρθρο 4, ότι “θεωρείται ως “υποκείμενος στο φόρο” οποιοσσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιοδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής” (παρ. 1) και ότι “Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά.

Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άϋλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος”, στο άρθρο 13 (μέρος Β), υπό τον υπέρτιτλο “Απαλλαγές” ότι “…. τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν…. δ) τις ακόλουθες πράξεις: 1. την χορήγηση και την διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και την διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε, 2….. 3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων, 4…… 5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους….”.

Περαιτέρω, στο υπό το γενικό τίτλο “Εκπτώσεις” άρθρο 17 της ως άνω Οδηγίας (με τον υπότιτλο “Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση”) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι “Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο” (παρ. 2) και ότι “ Οσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας. Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19”.

Σύμφωνα δε με το τελευταίο αυτό άρθρο 19 (παρ. 1), “Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17 παράγραφος 5 εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει: -στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3,- στον παρανομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών άνευ φόρου προστιθέμενης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση…

Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα”. Τέλος, στο άρθρο 18 της ίδιας Οδηγίας, (με τoν υπότιτλο “Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση”) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι “Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στο φόρο δι αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου, του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται… το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά την διάρκεια της ίδιας περιόδου” (παρ. 2), και ότι “ Οταν το ποσό της δικαιουμένnς εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο του οφειλομένου φόρου για μία περίοδο δηλώσεως, τα κράτη μέλη δύνανται είτε να μεταφέρουν την επί πλέον διαφορά στην επομένη περίοδο είτε να προβούν στην επιστροφή της βάσει διαδικασίας που καθορίζουν.

Εν τούτοις, τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να αρνούνται τη μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επί πλέον διαφορά είναι ασήμαντη” (παρ. 4). Εξ άλλου, διατάξεις ανάλογες προς τις ανωτέρω περιελήφθησαν στον ελληνικό Ν. 1642/1986 (“Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας….”, Α 125). Ειδικότερα, στο νόμο αυτό, όπως ίσχυε αρχικά, ορίζονται τα ακόλουθα: Στο άρθρο 2, ότι “Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια” στο άρθρο 3 παρ. 1, ότι “Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο… εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα….”, στο άρθρο 4, ότι “Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες.

Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται και η εξόρυξη, οι δραστηριότητες των αγροτών και των ελεύθερων επαγγελματιών, καθώς και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άϋλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων”, στο άρθρο 18 παρ. 1, ότι “Απαλλάσσονται από το φόρο: …. κβ) οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται και η διαπραγμάτευση εκτός από τη φύλαξη και διαχείριση, που αφορούν μετοχές ανώνυμων εταιρειών, μερίδια, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους παραστατικούς εμπορευμάτων, κγ) …. κστ) οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση που αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές καταθέσεων και εμβάσματα, απαιτήσεις, πιστωτικούς τίτλους, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων τρίτων” στο άρθρο 23 παρ. 1, ότι “Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν.

Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο”, στο δε άρθρο 24 παρ. 1, ότι “Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης”.

Στην εν λόγω παράγραφο 1 του άρθρου 24, προσετέθη με το άρθρο 2 παρ. 19 του Ν. 2093/1992 (Α 181) τρίτο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο “η αληθής έννοια της παραγράφου αυτής είναι ότι ο επιμερισμός του προς έκπτωση ή μη φόρου γίνεται μόνο για το φόρο των κοινών δαπανών και για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και οι απαλλασσόμενες και οι εξαιρούμενες εκροές”, ορίσθηκε δε, στο άρθρο 48 του ίδιου Ν. 2093, ότι η ισχύς της προστεθείσης αυτής διατάξεως αρχίζει από 1.1. 1987.

Περαιτέρω, στο άρθρο 25 παρ. 3 του ως άνω Ν. 1642/1986 ορίζεται ότι “ Οταν το ποσό έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη περίοδο. Κατ εξαίρεση η διαφορά αυτή επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27” στο δε εν λόγω άρθρο 27, ορίζεται ότι “Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα ή β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο…” (παρ. 1) και ότι “Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού” (παρ. 5).

Κατ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η υπ αριθ. Π. 1185/521/10.2.1988 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (“Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α , β και γ …. της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986”, Β 299), που άρχισε να ισχύει, κατά το άρθρο 6 αυτής από 1.1.1987, στο δε άρθρο 4 της οποίας ορίσθηκαν τα ακόλουθα: “Το πιστωτικό υπόλοιπο της εκκαθαριστικής δήλωσης, το οποίο προέρχεται από φόρο εισροών ή από φόρο που από οποιαδήποτε αιτία καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα, επιστρέφεται στον υπόχρεο – υποκείμενο, με τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία που ορίζεται κατωτέρω:

1. Να είναι αδύνατος ο συμψηφισμός στην επόμενη διαχειριστική περίοδο. Αδυναμία συμψηφισμό του πιστωτικού υπολοίπου στην επόμενη διαχειριστική περίοδο συνήθως υπάρχει, όταν ο υποκείμενος πραγματοποιεί αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο απαλλασσόμενες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών τους, ή πραγματοποιεί πράξεις του άρθρου 6, ή άλλες πράξεις για τις οποίες ο φόρος καταβάλλεται με έκτακτη δήλωση, ή διακόπτει τις εργασίες της επιχείρησής του, ή η αξία των φορολογητέων εκροών (π.χ. λόγω επιδότησης) είναι χαμηλότερη από την αξία των φορολογητέων εισροών κ.λ.π. Ο Οικονομικός Εφορος είναι αρμόδιος να κρίνει, σε κάθε περίπτωση, αν υπό κανονικές συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης, είναι αδύνατο να μεταφερθεί το πιστωτικό υπόλοιπο για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο.

α. Για την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου της παραγράφου αυτής, ο υποκείμενος στο φόρο συμπληρώνει στο έντυπο της εκκαθαριστικής δήλωσης την ένδειξη ότι επιθυμεί την επιστροφή. Συγχρόνως υποβάλλει τα, κατά περίπτωση, δικαιολογητικά, από τα οποία αποδεικνύεται το βάσιμο των ισχυρισμών του.

β. Ο Οικονομικός Εφορος:

βα. ενεργεί προσωρινό έλεγχο στα βιβλία της επιχείρησης, καθώς και στα δικαιολογητικά που έχουν συνυποβληθεί με την εκκαθαριστική δήλωση και συντάσσει έκθεση, από την οποία προκύπτει η ολική ή μερική ικανοποίηση του αιτήματος και το ποσό του φόρου που επιστρέφεται …..

ββ. εκδίδει απόφαση για την ολική ή μερική ικανοποίηση του αιτήματος, το βραδύτερο μέσα σε τέσσερις (4) μήνες από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης, συντάσσει το ειδικό τετραπλότυπο ατομικό φύλλο έκπτωσης Φ.Π.Α. …. για το ποσό του φόρου που επιστρέφεται και το διαβιβάζει στο αρμόδιο δημόσιο ταμείο. Στην πιο πάνω απόφαση γίνεται ρητή μνεία, ότι η επιστροφή του φόρου τελεί υπό την επιφύλαξη του οριστικού ελέγχου.

βγ. για τις λοιπές ενέργειες του οικονομικού εφόρου και του αρμόδιου δημόσιου ταμείου ισχύουν οι διατάξεις των περιπτώσεων γ και δ της παραγράφου 3 του άρθρου 1 της παρούσας”. Σύμφωνα, τέλος, με την εν λόγω περίπτωση γ της παραγράφου 3 του άρθρου 1, ο Οικονομικός Εφορος, “σε περίπτωση μη ικανοποίησης, ολικά ή μερικά, του αιτήματος επιστροφής, κοινοποιεί στον αιτούντα την απόφασή του και αντίγραφο της έκθεσης ελέγχου”.

Επειδή, σύμφωνα με γενική αρχή του ευρωπαϊκού κοινοτικού δικαίου, τα Κράτη – Μέλη της Ευρωπαϊκής Ενωσης, προκειμένου για ποσά που έχουν εισπράξει και των οποίων η επιστροφή σ αυτούς που τα κατέβαλαν επιβάλλεται από το κοινοτικό δίκαιο, έχουν μεν, κατ αρχήν, την ευχέρεια να θεσπίζουν σχετικές διαδικασίες επιστροφές, δεν μπορούν όμως να εξαρτούν την εν λόγω επιστροφή από προϋποθέσεις λιγότερο ευνοϊκές για τους δικαιούχους από εκείνες που αφορούν παρόμοιες αξιώσεις της εσωτερικής τους έννομης τάξης, ούτε να καθιστούν την επιστροφή αυτή, την επιβαλλόμενη από το κοινοτικό δίκαιο, ουσιαστική αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή.

Εξ άλλου, κατά την έννοια της προβλέπουσας την επιστροφή των αχρεωστήτως εν γένει καταβαλλομένων φόρων διατάξεως του άρθρου 8 παρ. 4 του Ν.Δ. 4486/1965 (Α 131), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, η σχετική αξίωση του φορολογουμένου, ενόσω δεν έχει εκδοθεί ρητή πράξη της φορολογικής αρχής απορριπτικής αντίστοιχου αιτήματός του, μπορεί να ασκηθεί ευθέως με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου μέσα στο χρόνο παραγραφής της αξιώσεως, και χωρίς δέσμευση, στην περίπτωση αυτή, από τις περί προθεσμίας της προσφυγής διατάξεις. (ΣτΕ 819/1998, 4423/1996 κ.α.).,

Οπως συνάγεται από τα ανωτέρω, η διαδικασία που προβλέπεται στην μνημονευθείσα στην προηγούμενη σκέψη κανονιστική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών για την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν μπορεί, πάντως, να αποκλείσει το φορολογούμενο που επιδιώκει την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου, εφ όσον δεν έχει εκδοθεί ρητή απορριπτική σχετικού αιτήματός του πράξη της φορολογικής αρχής, από το να ζητήσει ευθέως την επιστροφή από το αρμόδιο διοικητικό πρωτοδικείο με προσφυγή, η άσκηση της οποίας δεν υπόκειται σε άλλο χρονικό χρονικό περιορισμό από το όριο παραγραφής της προς επιστροφή αξιώσεως.

Και τούτο, διότι, σύμφωνα με την ως άνω γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, η άσκηση της αξιώσεως προς επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, προβλεπομένη από τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως διατάξεις της Εκτης Οδηγίας, δεν θα ήταν δυνατόν να υπόκειται σε προϋποθέσεις λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες υπό τις οποίους ασκούνται, κατά τα προεκτεθέντα, οι παρόμοιες προς αυτήν αξιώσεις του εσωτερικού δικαίου προς επιστροφή των αχρεωστήτως καταβαλλομένων φόρων.

Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη χρονικά προηγούμενη των αναιρεσιβαλλομένων αποφάσεων (Δ. Εφ. Αθ. 4040/1996), “Α.Ε.Δ.Θ.” την οποία, κατά τα προεκτεθέντα, διαδέχθηκε η αναιρεσίβλητη, υπέβαλε την 10.5.1988 στην Οικονομική Εφορία Φορολογίας Ανωνύμων Βιομηχανικών Εταιρειών Αθηνών εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθεμένης αξίας χρήσεως 1987, στην οποία διέλαβε ως πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή το ποσό των 98.807.684 δρχ.

Εν συνεχεία, και αφού και με μεταγενέστερες αιτήσεις της προς τη φορολογική αρχή υπέβαλε το αίτημα επιστροφής του πιστωτικού αυτού υπολοίπου (λόγω αδυναμίας μεταφοράς του στην επόμενη χρήση), η εν λόγω εταιρείας άσκησε εν τέλει την ένδικη, από 6.9.1991 προσφυγή της στο Διοι-κητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, ζητώντας να της επιστραφεί το πιο πάνω ποσόν. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι, όπως προέκυπτε από τα στοιχεία του φακέλου, η φορολογική αρχή δεν είχε αρνηθεί την επιστροφή του ένδικου ποσού, κατά τη θεωρηθείσα ως εφαρμοστέα στην περίπτωση αυτή υπ αριθ. Π. 1185/521/10.2.1988 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ότι “για το σκοπό αυτό εκκρεμούσε προσωρινός έλεγχος” και ότι, υπό τα δεδομένα αυτά, η προσφυγή ήταν απορριπτέα διότι “ασκήθηκε πριν από την ολοκλήρωση του ελέγχου για την απόρριψη ή μη του αιτήματος” (της εταιρείας), “δηλαδή πρόωρα”. Επί εφέσεως της εταιρείας κατά της εν λόγω αποφάσεως του διοικητικού πρωτοδικείου, εκδόθηκε αρχικά η αναιρεσιβαλλομένη ως άνω απόφαση, με την οποία κρίθηκε ότι παραδεκτώς είναι ζητηθεί η επιστροφή του ένδικου φόρου προστιθέμενης αξίας ευθέως με προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 8 του Ν.Δ. 4486/1965, και χωρίς δικονομικές δεσμεύσεις από τη διαγραφόμενη στην ως άνω απόφαση του Υπουργού Οικονομικών διαδικασία, που θα καθιστούσαν, κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, επαχθέστερη την, κατ επίκληση της Εκτης Οδηγίας, επιδίωξη επιστροφής του ένδικου πιστωτικού υπολοίπου, έναντι των κατά το εθνικό δίκαιο αντίστοιχων αξιώσεων προς επιστροφή αχρεωστήτως καταβαλλομένων φόρων. Με τη σκέψη δε αυτή, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων εν σχέσει προς την ουσία της διαφοράς.

Επειδή, η κατά τ ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου περί του παραδεκτού της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, είναι νομίμως και επαρκώς, κατ αρχήν, αιτιολογημένη. Διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 5 της παρούσης αποφάσεως, το αίτημα επιστροφής του ένδικου πιστωτικού υπολοίπου, εφ όσον, κατά τα γενόμενα δεκτά και μη αμφισβητηθέντα, δεν απορρίφθηκε με ρητή πράξη της φορολογικής αρχής, μπορούσε να αποτελέσει ευθέως αντικείμενο προσφυγής εντός του χρόνου παραγραφής της σχετικής αξιώσεως και χωρίς δέσμευση από τις περί προθεσμίας της προσφυγής διατάξεις. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, κατά τα οποία η προσφυγή της αναιρεσίβλητης ήταν απαράδεκτη διότι δεν προσεβλήθη με αυτήν αρνητική κατά την προμνημονευθείσα υπουργική απόφαση πράξη της φορολογικής αρχής και διότι, πάντως, “ασκήθηκε (6.9.91) εκπροθέσμως μετά την πάροδο άπρακτης της τετράμηνης προθεσμίας από της υποβολής στις 10.5.1988 της σχετικής εκκαθαριστικής δήλωσης”, είναι αβάσιμα και απορριπτέα.

Επειδή, όπως συνάγεται από τις παρατεθείσες στη σκέψη 4 της παρούσης αποφάσεως διατάξεις της Εκτης Οδηγίας, για τη διαμόρφωση του κλάσματος, από το οποίο προκύπτει, κατά τα άρθρα 17 και 19 της Οδηγίας, η αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών εισροών, στο μεν αριθμητή περιλαμβάνονται έσοδα από πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως, είτε αυτές φορολογούνται είτε απαλλάσσονται του φόρου, στο δε παρανομαστή περιλαμβάνονται είτε απαλλάσσονται του φόρου, στο δε παρανομαστή περιλαμβάνονται τόσο τα έσοδα αυτά όσο και τα έσοδα από πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως. Εσοδα όμως εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρανομαστή του κλάσματος. Συνεπώς, η παρατεθείσα στην ίδια σκέψη 4 της παρούσης αποφάσεως διάταξη του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2093/1992, καθ ο μέρος ορίσθηκε με αυτή, κατά τροποποίηση του άρθρου 24 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, ότι για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος όχι μόνον οι απαλλασσόμενες αλλά “και οι εξαιρούμενες εκροές”, αντίκειται στην Εκτη Οδηγία και είναι, για το λόγο αυτό, ανίσχυρη.

Εξ άλλου, κατά την έννοια των αυτών διατάξεων της Εκτης Οδηγίας (και των αντίστοιχων του Ν. 1642/1986), δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής τους και, συνεπώς, δεν περιλαμβάνονται, κατά τα ανωτέρω στο κλάσμα για την αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών εισροών, τα έσοδα εκείνα που προέρχονται από ομολογίες ή τραπεζικές καταθέσεις και τα οποία δεν συναρτώνται, καθ αυτά, με ορισμένη επιχειρηματική δραστηριότητα. (οπότε θα ενέπιπταν στις περιπτώσεις κβ και κστ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 11642 και στις αντίστοιχες της Εκτης Οδηγίας, απαλλασσόμενες του φόρου – άρα εμπίπτουσες, κατ αρχήν, στο πεδίο εφαρμογής του), αλλά συνίστανται σε απλή απόληψη τόκων από μόνη την κατοχή των ομολογιών ή την ύπαρξη των καταθέσεων.

Επειδή, εν προκειμένου, όπως προκύπτει από τη δεύτερη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (Δ. Εφ. Αθ. 567/1998), η αναιρεσίβλητη εταιρεία, κατά την ένδικη χρήση (1987), είχε ως αντικείμενο εργασιών “τη διϋλιση πετρελαίου και την παραγωγή αντίστοιχων προϊόντων”, σύμφωνα δε με την από 3.9. 1997 έκθεση ελέγχου που προσεκόμισε η φορολογική αρχή στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο σε εκτέλεση της προμνημονευθείσης προδικαστικής αποφάσεως, προέκυπτε μεν πράγματι κατά τη χρήση αυτή πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προστιθεμένης αξίας υπέρ της εν λόγω εταιρείας, ποσού όμως όχι 98.807.684, όπως η ίδια ισχυριζόταν, αλλά 96.187.605 δρχ. Οφειλόταν δε η διαφορά αυτή στο ότι η αναιρεσίβλητη, για την εξεύρεση της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου των κοινών εισροών της, δεν είχε συνυπολογίσει (όπως θα έπρεπε, κατά τη φορολογική αρχή), ως έσοδα για τα οποία δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως (δηλαδή στον, κατά προεκτεθέντα, παρονομαστή του σχετικού κλάσματος), τα έσοδά της “από τόκους ομολόγων Ελληνικών Δημοσίου και τόκους τραπεζικών προθεσμιακών καταθέσεων”.

Το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη ως άνω απόφαση, έκρινε, κατ αποδοχή της προσφυγήςς της αναιρεσίβλητης, ότι τα έσοδά της αυτά προέρχονταν από πράξεις που δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας και ότι, ως τέτοια, δεν έπρεπε να ληφθούν υπ όψη για τον καθορισμό της πιο πάνω αναλογίας εκπτώσεως, η δε διάταξη του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2093/ 1992, με την οποία εισήχθη, κατά τα προεκτεθέντα, σχετική ρύθμιση, δεν ήταν γνησίως ερμηνευτική (του άρθρου 24 παρ. 1 του Ν. 1642/1986) και, επομένως, κατ άρθρο 78 παρ. 2 του Συ-ντάγματος, δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί αναδρομικώς εν προκειμένω. Η κρίση αυτή, ανεξάρτητα από την ορθότητα της τελευταίας αυτής σκέψεως περί του λόγου μη εφαρμογής του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2093/1992, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, νομίμως, και επαρκώς, κατ αρχήν, αιτιολογημένη και, συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενη με την υπό κρίση αίτηση, ότι δηλαδή τα έσοδα εν γένει από τόκους ομολόγων και τραπεζικών καταθέσεων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου (απαλλασσόμενα κατ άρθρο 18 παρ. 1 περ. κβ και κστ του Ν. 1642/1986) και ότι, πάντως, τα έσοδα αυτά, και υπό την εκδοχή ότι εξαιρούνται του φόρου, συνυπολογίζονται στον παρανομαστή του κατά τ ανωτέρω κλάσματος δυνάμει της, κατά το Δημόσιο, ερμηνευτικής (του άρθρου 24 παρ. 1 του Ν. 1642) διατάξεως του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2093/1992, είναι αβάσιμα και απορριπτέα.