Σ.τ.Ε. 2979/2002Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος του ΣτΕ)

Εισηγήτρια: Σπ. Χρυσικοπούλου

(Πάρεδρος του ΣτΕ0

Δικαστικοί πληρεξούσιο: Κων. Κατσούλας

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Χαρ. Γεωργαντάς

(Δικηγόρος)

Η έκφραση “επιδοτήσεις που συνδέονται αμέσως με την τιμή”, κατά την έννοια του άρθρου 11 περίπτ. Α παράγραφος 1 στοιχείο α της έκτης Οδηγίας, περιλαμβάνει αποκλειστικά τις επιδοτήσεις, οι οποίες αποτελούν το σύνολο ή μέρος της αντιπαροχής για προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και οι οποίες χορηγούνται από τρίτο στον πωλητή του αγαθού ή στον παρέχοντα τη σχετική υπηρεσία. Ενα-πόκειται δε στο δικαστήριο της ουσίας να εξακριβώσει, ενόψει των πραγματικών στοιχείων που του έχουν υποβληθεί, αν η επιδότηση αποτελεί ή όχι μια τέτοια αντιπαροχή.

Για τη διαμόρφωση του κλάσματος, από το οποίο προκύπτει η αναλογία έκπτωσης, στο μεν αριθμητή περιλαμβάνονται έσοδα από πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, είτε αυτές φορολογούνται, είτε απαλλάσσονται από το φόρο, στο δε παρονομαστή περιλαμβάνονται τόσο τα έσοδα αυτά όσο και τα έσοδα από πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Εσοδα, όμως, που εξαιρούνται από το φόρο, δηλαδή, έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος. Ευχέρεια μόνο παρέχεται στα Κράτη μέλη, κατά την προσαρμογή του εσωτερικού τους δίκαιου προς τις διατάξεις της έκτης Οδηγίας, σύμφωνα με τη σχετική επιταγή του άρθρου 1 της Οδηγίας αυτής, να ορίσουν ότι στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και έσοδα από επιδοτήσεις οι οποίες δε συνδέονται αμέσως με το αντάλλαγμα που δίδεται για τη φορολογητέα απόκτηση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και, ως εκ τούτου, δε συμπεριλαμβάνονται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 11 περίπτωση Α παρ. 1 στοιχείο α) της Οδηγίας, στη βάση επιβολής του φόρου (έμμεσες επιδοτήσεις).

Οπως προκύπτει από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν. 1642/1986 και τη διάταξη του εδαφίου που τέθηκε στο τέλος της παραγράφου αυτής με την παρ. 19 του άρθρου 2 του ν. 2093/1992, δεν προβλέπεται ο συνυπολογισμός στον παρονομαστή του κλάσματος των έμμεσων επιδοτήσεων ή παροχών, παρά την παρεχόμενη από την έκτη Οδηγία σχετική ευχέρεια. Ο συνυπολογισμός, εξάλλου, στον παρονομαστή του κλάσματος των εν γένει εσόδων από πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας αντίκειται στο καθιερούμενη από την έκτη Οδηγία κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας. Τούτο δε, ανεξάρτητα αν είναι συνταγματικώς επιτρεπτή η πρόσδοση στη διάταξη της παρ. 19 του άρθρου 2 του ν. 2093/1992 αναδρομικής ισχύος πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε ο φόρος.

Επειδή, το άρθρο 11, περίπτ. Α , παράγραφος 1 της έκτης Οδηγίας 77/ 388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, “περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρου κύκλους εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση” (E.E.L. 145/13.6.1977) ορίζει τα εξής: “Α. Στο εσωτερικό της χώρας. 1. Βάση επιβολής του φόρου είναι: α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις, β), γ) και δ) οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών, β) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5 παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων, γ) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6 παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στο φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών, δ) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6 παράγραφος 3, η κανονική αξία της εν λόγω πράξεως.

Ως “κανονική αξία” μιας υπηρεσίας θεωρείται οτιδήποτε ένας λήπτης, ευρισκόμενος στο στάδιο της εμπορίας όπου πραγματοποιείται η πράξη, θα έπρεπε να καταβάλει σε παρέχοντα την υπηρεσία κατά τρόπο ανεξάρτητο στο εσωτερικό της χώρας κατά τον χρόνο κατά τον οποίον πραγματοποιείται η πράξη, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, για να λάβει την αυτή υπηρεσία”.

Το άρθρο 11 περ. Α της έκτης Οδηγίας αφορά καταστάσεις, στις οποίες εμπλέκονται τρία μέρη, δηλαδή η χορηγούσα την επιδότηση αρχή, το πρόσωπο στο οποίο παρέχεται η επιδότηση και ο αγοραστής του αγαθού ή ο αποδέκτης της υπηρεσίας που παραδίδει ή παρέχει, αντίστοιχα, το επιδοτούμενο πρόσωπο. Ετσι, οι πράξεις τις οποίες αφορά το άρθρο 11 περίπτ. Α της έκτης Οδηγίας δεν είναι αυτές οι οποίες εκτελούνται υπέρ της έκτης Οδηγίας δεν είναι αυτές οι οποίες εκτελούνται υπέρ της αρχής που χορηγεί την επιδότηση. Για να συνδέεται όμως μια επιδότηση αμέσως με την τιμή στην οποία πωλεί τα προϊόντα του ή παρέχει τις υπηρεσίες του το επιδοτούμενο πρόσωπο και επομένως, για να περιλαμβάνεται η επιδότηση στη βάση επιβολής του φόρου, σύμφωνα με την έννοια του άρθρου 11 περίπτ. Α παρ. 1 στοιχ. α της έκτης Οδηγίας, πρέπει η επιδότηση να χορηγείται ειδικά στο επιδοτούμενο πρόσωπο με σκοπό την εκ μέρους του παροχή συγκεκριμένου αγαθού ή υπηρεσίας. Μόνο στην περίπτωση αυτή μπορεί να θεωρηθεί η επιδότηση ως αντιπαροχή για την προμήθεια αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας, οπότε φορολογείται.

Συνεπώς, η έκφραση “επιδοτήσεις που συνδέονται αμέσως με την τιμή”, κατά την έννοια του άρθρου 11 περίπτ. Α παράγραφος 1 στοιχείο α της έκτης Οδηγίας, περιλαμβάνει αποκλειστικά τις επιδοτήσεις, οι οποίες αποτελούν το σύνολο ή μέρος της αντιπαροχής για προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και οι οποίες χορηγούνται από τρίτο στον πωλητή του αγαθού ή στον παρέχοντα τη σχετική υπηρεσία. Εναπόκειται δε στο δικαστήριο της ουσίας να εξακριβώσει, ενόψει των πραγματικών στοιχείων που του έχουν υποβληθεί, αν η επιδότηση αποτελεί ή όχι μια τέτοια αντιπαροχή.

Επειδή, στην παράγραφο 5 του άρθρου 17 της πιο πάνω έκτης Οδηγίας ορίζονται τα εξής: “ Οσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας. Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19…”.

Εξάλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 19 ορίζονται τα ακόλουθα: “Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17 παράγραφος 5 εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει: – στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθέμενης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3, – στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 1 περίπτωση α). Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα”.

Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι για τη διαμόρφωση του κλάσματος, από το οποίο προκύπτει η αναλογία έκπτωσης, στο μεν αριθμητή περιλαμβάνονται έσοδα από πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, είτε αυτές φορολογούνται, είτε απαλλάσσονται από το φόρο, στο δε παρονομαστή περιλαμβάνονται τόσα τα έσοδα αυτά όσο και τα έσοδα από πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Εσοδα, όμως, που εξαιρούνται από το φόρο, δηλαδή, έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος.

Ευχέρεια μόνο παρέχεται στα Κράτη μέλη, κατά την προσαρμογή του εσωτερικού τους δίκαιου προς τις διατάξεις της έκτης Οδηγίας, σύμφωνα με τη σχετική επιταγή του άρθρου 1 της Οδηγίας αυτής, να ορίσουν ότι στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και έσοδα από επιδοτήσεις οι οποίες δε συνδέονται αμέσως με το αντάλλαγμα που δίδεται για τη φορολογητέα απόκτηση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και, ως εκ τούτου, δε συμπεριλαμβάνονται, σύμφωνα με τη διάταξη με τη διάταξη του άρθρου 11 περίπτωση Α παρ. 1 στοιχείο α) της Οδηγίας, στη βάση επιβολής του φόρου (έμμεσες επιδοτήσεις).

Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 23 του ν. 1642/1986 “Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις” (Α 125), όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή πριν το πρώτο εδάφιό της αντικατασταθεί με την παρ. 34 του άρθρου 1 του ν. 2093/ 1992 (Α 181) και το δεύτερο εδάφιό της συμπληρωθεί με την παρ. 18 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου (2093/ 1992), ορίζονται τα εξής: “Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγοντα στο φόρο”.

Περαιτέρω, στην περίπτωση γ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου 23 του ν. 1642/1986, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή πριν η περίπτωση αυτή αντικατασταθεί με την παρ. 35 του άρθρου 1 του ν. 2093/ 1992, ορίζονται τα εξής: “Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται επίσης στον υποκείμενο κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται: α) ….. β) ….. γ) για τις πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20, των περιπτώσεων α , γ , δ και ε της παραγράφου 1 του άρθρου 21 και του άρθρου 22”. Στην παρ. 1 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου (1642/1986) ορίζονται ότι “Απαλλάσσονται από το φόρο: α) η παράδοση αγαθών που εξάγονται από τον πωλήτή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του πωλητή, β) …” και στην παρ. 1 του άρθρου 15 ορίζεται ότι “Στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή”.

Εξάλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 του πιο πάνω νόμου ορίζονται τα εξής: “Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης”.

Στο τέλος της πιο πάνω παράγραφος 1 του άρθρου 24 προστέθηκε με την παρ. 19 του άρθρου 2 του ν. 2093/ 1992 νέο τρίτο εδάφιο, στο οποίο ορίζονται τα εξής: “Η αληθής έννοια της παραγράφου αυτής είναι ότι ο επιμερισμός του προς έκπτωση ή μη φόρου γίνεται μόνο για το φόρο των κοινών δαπανών και για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και οι απαλλασσόμενες και οι εξαιρούμενες εκροές.”. Στο άρθρο δε 48 του ν. 2093/1992 ορίζεται ότι “Η ισχύς των διατάξεων του νόμου αυτού αρχίζει: α) …. β) των παραγράφων 2 και 19 του άρθρου 2 από 1 Ιανουαρίου 1987, γ) ….”.

Οπως προκύπτει από τις πιο πάνω διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν. 1642/1986 και τη διάταξη του εδαφίου που τέθηκε στο τέλος προβλέπεται ο συνυπολογισμός στον παρονομαστή του κλάσματος των έμμεσων επιδοτήσεων ή παροχών, παρά την παρεχόμενη από την έκτη Οδηγία σχετική ευχέρεια. Ο συνυπολογισμός, εξάλλου, στον παρονομαστή του κλάσματος των εν γένει εσόδων από πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας αντίκειται στο καθιερούμενο από την έκτη Οδηγία κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας. (βλ. Σ.τ.Ε. 1962/2001). Τούτο δε, ανεξάρτητα αν είναι συνταγματικώς επιτρεπτή (άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγ-ματος) η πρόσδοση στη διάταξη της παρ. 19 του άρθρου 2 του ν. 2093/ 1992 αναδρομικής ισχύος πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε ο φόρος.

Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31. 12.1989, τήρησε βιβλία της Γ κατηγορίας του ΚΦΣ.

Για τη διαχειριστική αυτή περίοδο δήλωσε εκροές 22.031.1116.329 δρχ. και Φ.Π.Α. εκροών 1.408.935.352 δρχ., εισροές 20.901.320.395 δρχ. και ΦΠΑ εισροών 1.886.935.352 δρχ. Ετσι προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο 326.491. 861 δρχ. (δηλαδή 1.886.935.352 – 1.408.935.352 – 169.912.552 ΦΠΑ χρήσεων 1987 και 1988 + 39.250.146 φόρο αποθεμάτων), το ποσό του οποίου ζήτησε την επιστροφή. Η φορολογική αρχή με την ένδικη πράξη της μείωσε το πιο πάνω πιστωτικό υπόλοιπο και προσδιόρισε το ποσό προς επιστροφή σε 302.788.716 δραχμές. Η διαφορά αυτή οφειλόταν στο ποσό των 1.697. 463.848 δραχμών, το οποίο αφορούσε την επιδότηση κατανάλωσης ελαιολάδου και είχε συμπεριληφθεί από την αναιρεσίβλητη τόσο στον αριθμητή όσο και στον παρονομαστή του κλάσματος, από το οποίο προέκυπτε η αναλογία έκπτωσης του φόρου των κοινών δαπανών, ενώ κατά τη φορολογική αρχή έπρεπε να περιληφθεί μόνο στον παρονομαστή.

Το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έλαβε υπόψη ότι:

α) έσοδα που προέρχονται από πράξεις που βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, δε λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του ποσοστού επιμερισμού του εκπεστέου φόρου κοινών εισροών και δεν τίθενται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του σχετικού κλάσματος, η δε πιο πάνω διάταξη του ν. 2093/1992 δεν μπορεί να ισχύει και στην κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, ως αντικείμενη στη διάταξη του άρθρου 78 (παρ. 2) του Συντάγματος,

β) σύμφωνα με το από 10.6.1987 έγγραφο της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων προς τον Πανελλήνιο Σύνδεσμο Βιομηχάνων – Τυποποιητών – Εξαγωγέων Ελαιολάδου – ΣΕΒΙΤΕΛ, οι ενισχύσει που καταβάλλονται από την Επιτροπή στα πλαίσια της κοινής γεωργικής πολιτικής, δεν μπορούν να υπαχθούν σε ΦΠΑ, αφού η έκτη Οδηγία δεν εφαρμόζεται στις δραστηριότητες των κοινοτικών οργάνων όταν πρόκειται για εκτέλεση των εξουσιών της δημόσιας αρχής, έστω και αν η καταβολή τους γίνεται μέσω των οργανισμών παρέμβασης των κρατών – μελών,

γ) το ποσό των επιδοτήσεων των 1.697.463.848 δραχμών, που εισέπραξε η αναιρεσίβλητη κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, ούτε είναι εντός της βάσης επιβολής ΦΠΑ ούτε λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του ποσοστού επιμερισμού του φόρου των κοινών εισροών της, όπως εσφαλμένα κατά το τελευταίο τούτο σημείο θεώρησε η φορολογική αρχή και έθεσε αυτό στον παρονομαστή του πιο πάνω κλάσματος, και δ) ναι μεν το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα καταρχήν θεώρησε ότι το ποσό αυτό πρέπει να τεθεί και στον αριθμητή του κλάσματος αυτού (όπως έπραξε η αναιρεσίβλητη στην πιο πάνω προσφυγή της), ως συνδεόμενο στενώς με την τιμή του ελαιολάδου και υπαγόμενο στη βάση επιβολής ΦΠΑ (ενώ στην έκθεση ελέγχου της φορολογικής αρχής φέρεται ως ποσό αφορολόγητων πράξεων), πλην όμως το ποσοστό στα εκατό του εκπιπτόμενου φόρου κοινών εισροών δε μεταβάλλεται είτε το ανωτέρω ποσό τεθεί και στους δύο όρους του ανωτέρω κλάσματος (αριθμητή και παρονομαστή), είτε δεν τεθεί καθόλου, όπως είναι ορθό και νόμιμο.

Με τα δεδομένα αυτά το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο, ορθώς, αν και με εσφαλμένη αιτιολογία, δέχθηκε την προσφυγή της αναιρεσίβλητης και τον ορθό, κατ αποτέλεσμα, υπολογισμό του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου της και απέρριψε την έφεση του Δημοσίου. Κρίνοντας όμως έτσι το διοικητικό εφετείο εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε το νόμο γιατί υπέβαλε α) ότι πάντοτε στην τριμερή αυτή σχέση οι επιδοτήσεις από το Δημόσιο προς τον πωλητή είναι εκτός πεδίου φόρου προστιθέμενης αξίας και β) ότι και αν ακόμη οι επιδοτήσεις συνδέονται έμμεσα με την τιμή δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος επιμερισμού.

Σύμφωνα όμως με όσα έχουν εκτεθεί στην σκέψη 3, οι επιδοτήσεις που συνδέονται αμέσως με την τιμή στην οποία πωλεί τα προϊόντα του το επιδοτούμενο πρόσωπο περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου και φορολογούνται. Για το λόγο δε αυτόν, που βάσιμα προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση.