Σ.τ.Ε. 1733/2002Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος του ΣτΕ)

Εισηγήτρια: Σ. Χρυσικοπούλου

(Πάρεδρος του ΣτΕ)

Δικαστικοί πληρεξούσιο: Κ. Κατσούλας

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Κ. Σινός (Δικηγόρος)

Αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχεί-ων, για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα, δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος με κτήση για παροχή εξηγήσεων. Στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου.

Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 Α 84) στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993 (Α 137), ορίζει ότι “Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας, τηρεί εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση”.

Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι “Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της Χώρας εκδίδεται τιμολόγιο”.

Στην παρ. 2 του άρθρου 18 ορίζεται ότι “Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία”.

Εξάλλου, στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 32 του πιο πάνω Κώδικα, όπως το δεύτερο της παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε με την παρ. 9 του άρθρου 21 του ν. 2166/ 1993, ορίζονται τα εξής:

“1. Οποιος προβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι 300.000 δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας….. 2. Κατ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 300.000 δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. Θεωρείται απόκρυψη της συναλλαγής και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με τη συνολική της αξία και η περίπτωση διακίνησης αγαθών, χωρίς το συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, που προβλέπεται από τον Κώδικα αυτόν. Οταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από την προηγούμενη παράγραφο κατά περίπτωση”.

Τέλος, στην παρ. 4 του άρθρου 33 του πιο πάνω Κώδικα ορίζεται ότι “Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού”.

Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε εξής:

Στην ήδη αναιρεσείουσα εταιρεία επιβλήθηκε με την ένδικη πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β Καλλιθέας “πρόστιμο 132.893.840 (33.223.460 δρχ. επί 4) δραχμών, με την αιτιολογία ότι ζήτησε, έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της τα 1658/26.1. 1994, 1680/24.2.1994, 1811/8.6.1994 και 1894/ 31.8.1994 εικονικά τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής, συνολικής αξίας 33.223.460 δραχμών (πλέον φ.π.α. 5.980.222 δρχ.), που είχε εκδώσει η επιχείρηση λιπαντικών – ορυκτελαίων του, Χ.Μ. Η πράξη αυτή εκδόθηκε με Βάση τις διαπιστώσεις των ελεγκτών της ΥΠΕΔΑ Αθηνών, οι οποίοι -ύστερα οπό ελέγχους που διενέργησαν στην έδρα των πιο πάνω επιχειρήσεων – κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι:

1) οι κατ έτος 1994 πραγματικές αγορές της εκδότριας επιχείρησης, με Βάση τα οικεία παραστατικά στοιχεία (21.504.852 δρχ.), δε δικαιολογούν τις αντίστοιχες πωλήσεις της (729.517 .419 δρχ.),

2) οι εμφανιζόμενες αγορές στις περιοδικές – εκκαθαριστικές δηλώσεις φ.π.α. (280.270.182.351 δρχ.) είναι κατά πολύ μεγαλύτερες των πραγματικών της αγορών (21.504.852 δρχ.),

3) οι εμφανιζόμενες πωλήσεις στις εκκαθαριστικές – περιοδικές δηλώσεις φ.π.α. (291.291. 797 δρχ.) είναι κατά πολύ μικρότερες των εμφανιζόμενων στα παραστατικά στοιχεία πωλήσεων (729.517.419 δρχ.),

4) δεν ήταν εφικτή η μεταφορά των ποσοτήτων που φέρονται ότι διακινήθηκαν με βάση τα επίμαχα Τ.Π. – Δ.Α. (22.290, 20.360, 8.280 και 14.668 kgr.). για το λόγο ότι το μοναδικό μεταφορικό μέσο που διέθετε η προμηθεύτρια επιχείρηση είχε ωφέλιμο φορτίο 2.118 kgr,

5) η μεταφορά των εν λόγω ποσοτήτων δεν πραγματοποιήθηκε με άλλα μεταφορικά μέσα, δεδομένου ότι δεν βρέθηκαν φορτωτικά έγγραφα, ούτε έγινε από την ήδη αναιρεσείουσα, καθόσον το μέλος της εταιρείας Χ.Σ. δήλωσε ότι τα πιο πάνω εμπορεύματα μετέφερε στην έδρα της επιχείρησης ο ίδιος ο προμηθευτής και

6) η πληρωμή των προαναφερόμενων Τ.Π. – Δ.Α. έγινε “τοις μετρητοίς” πράγμα “ασύνηθες στις εμπορικές συναλλαγές”.

Ενόψει τούτων, το διοικητικό εφετείο, εκτιμώντας, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, “τις διαπιστώσεις των ελεγκτών της ΥΠΕΔΑ (άρθρα 148 και 171 παρ. 4 του Κ.Δ.Δ.) και ειδικότερα το γεγονός ότι η προμηθεύτρια εταιρεία κατά την ένδικη χρήση, πραγματοποίησε αγορές (21.504.852 δρχ.) που δε δικαιολογούν το αντίστοιχο ύψος πωλήσεων (729. 517.419 δρχ.) και φέρεται ότι διακίνησε τέσσερις μόνο αποστολές ποσότητα εμπορευμάτων συνολικού βάρους 65.598 kgr, χρησιμοποιώντας προς τούτο το ιδιόκτητο φορτηγό της, που έχει ωφέλιμο βάρος 2.118 kgr.”, έκρινε τελικώς “ότι τα ένδικα φορολογικά στοιχεία δεν αφορούν πραγματικές αλλά εικονικές συναλλαγές”.

Επομένως, έκρινε περαιτέρω το διοικητικό εφετείο, “νομίμως αποδόθηκαν οι ένδικες παραβάσεις, όπως ορθώς είχε κρίνει και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο”, το οποίο είχε απορρίψει την προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της πιο πάνω πράξης.

Ακολούθως, το διοικητικό εφετείο, εκτιμώντας, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, την ιδιάζουσα βαρύτητα των εν λόγω παραβάσεων και το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα δεν είναι υπότροπος, έκρινε ότι το πρόστιμο που της είχε επιβληθεί έπρεπε να περιοριστεί σε 66.446.920 δραχμές, δηλαδή στο διπλάσιο της συνολικής αξίας των προαναφερόμενων τιμολογίων – δελτίων αποστολής (33.223.460 επί 2). Για το λόγο δε αυτόν, το διοικητικό εφετείο, όπως έχει αναφερθεί στη σκέψη 2, μεταρρύθμισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το κεφάλαιο που αφορά το ύψος του προστίμου.

Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι “το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του”.

Εξάλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως η παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993, ορίζονται τα εξής:

“1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου….

2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊστάμενου της αρμόδιας ΔΟΥ, στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή.

3. …

4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε- της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολό τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης.”

Τέλος στην παρ. 7 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα ορίζονται τα εξής:

“Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου.”

Από τις παραπάνω διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού, για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα, δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος με κλήση για παροχή εξηγήσεων. Στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου.

Η περιλαμβανόμενη στην συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικουμένου από τη Διοίκηση ικανοποιείται, στην περίπτωση αυτή, με την ευχέρεια που παρέχει η προαναφερόμενη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινίσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη.

Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος δεν κλήθηκε πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης επιβολής προστίμου ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας εταιρείας για να εκθέσει τις απόψεις του. Αν και κατά τη γνώμη του Παρέδρου Ι. Γράβαση, η φορολογική αρχή, πριν από την επιβολή, κατά τ ανωτέρω, προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στο φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις τους. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που έχει ο επιτηδευματίας, μετά την έκδοση εις βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου, να επιδιώξει την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της, διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικουμένου συνίσταται ακριβώς στην “προηγούμενη”, δηλαδή πριν την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή.

Τέλος, η αναιρεσείουσα αβασίμως επικαλείται για πρώτη φορά κατ αναίρεση τις σχετικές με την προηγούμενη ακρόαση του ενδιαφερομένου νεότερες γενικές διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 1 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2690/1999 Α 45), τούτο δε, γιατί οι διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνουν την επίδικη περίπτωση, αφού, σύμφωνα με το άρθρο τρίτο του ν. 2690/1999, ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφη-μερίδα της Κυβέρνησης, δηλαδή από 9.3.1999, ενώ η ένδικη πράξη για την επιβολή προστίμου εκδόθηκε στις 10.1.1996.

Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την προσφυγή και επανέφερε με την έφεση τον ισχυρισμό ότι, ύστερα από ποσοτική καταμέτρηση στις αποθήκες της στις 9.2.1995, δηλαδή ένα έτος μετά την αγορά των λιπαντικών – ορυκτελαίων, βρέθηκαν 43 βαρέλια των 209 λίτρων το καθένα, δηλαδή ποσότητα 8.987 λίτρων λιπαντικών που είχε απομείνει και αντιστοιχούσε στις πωλήσεις της και στην αγορά των λιπαντικών αυτών από την προμηθεύτρια εταιρεία για το ένδικο χρονικό διάστημα. Οπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο δεν εξέτασε τον ισχυρισμό αυτόν, ο οποίος ήταν ουσιώδης, γιατί έτεινε να αποδείξει ότι οι αγορές δεν ήταν εικονικές αλλά πραγματικές.

Συνεπώς, η προπαρατιθέμενη κρίση του διοικητικού εφετείου ως προς το ζήτημα της εικονικότητας των πιο πάνω τιμολογίων πώλησης – δελτίων αποστολής, ότι δηλαδή αφορούσαν εικονικές συναλλαγές, είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη. Για το λόγο δε αυτόν, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση.