Εξωλογιστικός προσδιορισμός επί επιχειρήσεων των οποίων τα βιβλία και στοιχεία ελέγχονται ανεπαρκή ή ανακριβή, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων ενεργείται εξωλογιστικώς, εφόσον η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων.

Σ.τ.Ε. 204/1999 (τΜ. β )Πρόεδρος: Θ. ΧΑΤΖΗΠΑΥΛΟΥ

Εισηγήτρια: Ε. ΓΑΛΑΝΟΥ

Δικηγόροι: Α. ΠΛΕΤΣΑΣ,

Κ. ΚΑΤΣΟΥΛΑΣ

2. Επειδή, στο άρθρο 33α παρ. 1 περ. γ του Ν.Δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του Ν. 814/1978, (φ. 114), ορίζεται ότι: “Επί των…. επιχειρήσεων των τηρουσών βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, ως και επί των επιχειρήσεων, αίτινες δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν τοιαύτα κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και εφ όσον εις την τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατον την διενέργειαν των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρόν κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς κατά τα εν άρθρω 36 οριζόμενα”.

Περαιτέρω, στο άρθρο 34 παρ. 2 περ. γ του ίδιου Ν.Δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του Ν. 814/1978, ορίζεται ότι επί επιχειρήσεων “μη τηρουσών βιβλία και στοιχεία του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ή τηρουσών τοιαύτα ανεπαρκή ή ανακριβή ή κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς επί τη βάσει των υπό του Οικο-νομικού Εφόρου διατιθεμένων στοιχείων και πληροφοριών περί της εκτάσεως της συναλλακτικής δράσεως της επιχειρήσεως και των εν γένει συνθηκών λειτουργίας αυτής. Δια τον τοιούτον προσδιορισμόν λαμβάνονται ιδία υπ όψιν αι υπό της επιχειρήσεως εμφανιζόμεναι αγοραί και πωλήσεις, το εμφανιζόμενον μικτόν κέρδος, ως και το πραγματοποιούμενον τοιούτον παρ ετέρων ομοειδών επιχειρήσεων εργαζομένων υπό παρόμοιας συνθήκας, το απασχολούμενον προσωπικόν, το ύψος των επενδεδυμένων κεφαλαίων ως και των ιδίων κεφαλαίων κινήσεως, το ποσόν των δανείων και πιστώσεων, το ποσόν των εξόδων παραγωγής και διαθέσεως των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχειρίσεως και πάσης εν γένει επαγγελματικής δαπάνης”. Τέλος, στο άρθρο 43 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, ΦΕΚ Α 34) ορίζεται ότι: “….. Ανακριβή κρίνονται τα βιβλία και στοιχεία οσάκις εις αυτά ο υπόχρεως, διαζευκτικώς ή αθροιστικώς, δεν εμφανίζει υπαρκτά έσοδα και εμφανίζει ανακριβή τοιαύτα, εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα έξοδα, δεν εμφανίζει στοιχεία απογραφής ή εμφανίζει ανακριβή τοιαύτα και εν γένει δεν εμφανίζει την πραγματικήν κατάστασιν, εκ των τοιούτων δε πράξεων ή παραλείψεων επηρεάζονται ουσιωδώς τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα…..”. Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι επί επιχειρήσεων, των οποίων τα βιβλία και στοιχεία ελέγχονται ανεπαρκή ή ανακριβή, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων ενεργείται εξωλογιστικώς, εφόσον η ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, σύμφωνα με την περί τούτου αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή τουδικαστηρίου της ουσίας.

3. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων που διατηρεί κατάστημα λιανικής πωλήσεως λευκών ειδών τήρησε κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.12.1987 βιβλία και στοιχεία Α κατηγορίας (αγορών) του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, από τα οποία προέκυψαν αγορές εμπορευμάτων 2.763.170 δραχμές. Στη δήλωσή του περιέλαβε ενοίκια 549.492 δραχμές, γενικά έξοδα 120.000 δραχμές, ακαθάριστα έσοδα 3.223.697 δραχμές και καθαρά κέρδη 386.844 δραχμές καθώς και κέρδη 304.364 δραχμές από τη συμμετοχή του κατά 60% στην Ο.Ε. “Στ. Μ. και Υιός”. Η φορολογική αρχή απέρριψε ως ανακριβής το βιβλίο αγορών, για το λόγο ότι στο κατάστημα του αναιρεσείοντος βρέθηκαν και κατασχέθηκαν έξι (6) ανεπίσημες καρτέλες στις οποίες αναγράφονται διάφορα ονόματα μνημονευόμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση τα οποία ανήκουν σε προμηθευτές του αναιρεσείοντος στους οποίους έδωσε επιταγές του λογαριασμού 01 …. της Τράπεζας CITY BANK για αγορές εμπορευμάτων συνολικής αξίας 14.600.976 δραχμών χωρίς τιμολόγια, κατά παράβαση των άρθρων 29 παρ. 6 και 20 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και προσδιόρισε εξωλογιστικά τα ακαθάριστα και τα καθαρά κέρδη του αναιρεσείοντος κατά την κρινόμενη διαχειριστική εφετείο έκρινε ότι η μη εμφάνιση στο τηρούμενο από τον αναιρεσείοντα βιβλίο αγορών των εμπορευμάτων που προμηθεύτηκε από τους αναφερόμενους στις κατασχεθείσες ανεπίσημες καρτέλες συνεπάγεται ανακρίβεια του βιβλίου τούτου κατά τη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων των δεδομένων του ανωτέρω βιβλίου. Κατόπιν αυτού, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι νομίμως προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα ακαθάριστα έσοδα του αναιρεσείοντος κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο από τη φορολογική αρχή. Στη συνέχεια, το διοικητικό εφετείο απέρριψε ως αβάσιμους τους προβληθέντες πρωτοδίκως ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος ότι είχε δανεισθεί χρήματα για την αγορά εξοχικού ακινήτου από τα πρόσωπα που αναφέρονται στις κατασχεθείσες ανεπίσημες καρτέλες τα οποία δεν είναι έμποροι, ότι προς εξασφάλιση τους είχε δώσει μεταχρονολογημένες επιταγές και ότι στις καρτέλες αυτές αναφέρεται και το όνομα “…” που δεν αναγράφεται στην έκθεση ελέγχου, ο οποίος (…) είχε προβεί σε εγγραφή προσημειώσεως υποθήκης στην ακίνητη περιουσία του αναιρεσείοντος προκειμένου να εξασφαλίσει χρηματική απαίτησή του. Η ανωτέρω απόρριψη έγινε με την αιτιολογία ότι από την προσκομισθείσα πρωτοδίκως υπ αριθ. 12317/1987 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών (διαδικασία ασφαλιστικών μέτρων), η οποία είχε εκδοθεί μετά από αίτηση του Χ. Γιαν….., αποδεικνύεται ότι για την εξασφάλιση οφειλής 3.000.000 δραχμών του αναιρεσείοντος προς αυτόν, για την οποία είχαν εκδοθεί έξι συναλλαγματικές (και όχι επιταγές), έγινε εγγραφή προσημειώσεως υποθήκης σε διαμερίσματα αναφερόμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση τα οποία είχαν περιέλθει στον αναιρεσείοντα μετά από αγορά το έτος 1982, και όχι το έτος 1987. Η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία το ανωτέρω ποσό των επιταγών που πληρώθηκαν από λογαριασμό της CITY BANK αφορούσε πληρωμές για αγορά εμπορευμάτων και όχι εξωεμπορικές πληρωμές, συναχθείσα μετ εκτίμηση όλων των στοιχείων του φακέλου και όχι μόνο μετ εκτίμηση της εκθέσεως ελέγχου και μετά από λήψη υπόψη των σχετικών ισχυρισμών του αναιρεσείοντος είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ειδικότερα ότι το διοικητικό εφετείο από όλα τα προσαχθέντα έγγραφα έλαβε υπόψη μόνο την έκθεση ελέγχου. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση θα έπρεπε να αιτιολογήσει την ανωτέρω κρίση της 1) διότι ορισμένα από τα αναγραφόμενα στις καρτέλες πρόσωπα ήταν προμηθευτές του αναιρεσείοντος (όπως οι Α., Θ., Κ., κ.λ.π.), άλλα ήταν δανειστές του (όπως Β., Δ., Κ., Γ. κ.λ.π.) και άλλοι ήταν επιχειρηματίες από τους οποίους αγοράσθηκαν διάφορα πράγματα ενόψη του γάμου της θυγατέρας του και 2) διότι χαρακτηρίζει ως προμηθευτές του αναιρεσείοντος την ασφαλιστική εταιρεία ΦΟΙΝΙΞ στην οποία είχε δώσει επιταγή για την πληρωμή των ασφαλίστρων του αυτοκινήτου του πρέπει να απορριφθεί γιατί στηρίζεται σε πραγματικό το οποίο δεν προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση ούτε προβάλλεται αν και με ποιο δικόγραφο προτάθηκαν σχετικοί συγκεκριμένοι ισχυρισμοί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας. Περαιτέρω, ο συναφώς προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως περί μη απαντήσεως στον ισχυρισμό κατά τον οποίο δεν υπήρχαν στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι το επίμαχο ποσό είχε δοθεί γι αγορά εμπορευμάτων και ο οποίος είχε προβληθεί με την από 4.10.1990 έφεση του αναιρεσείοντος κατά της πρωτόδικης υπ αριθ. 6261/1990 απόφασης είναι απορριπτέος προεχόντως διότι η προσβαλλόμενη απόφαση εκδόθηκαν επί εφέσεως του Δημοσίου και όχι επί της ανωτέρω εφέσεως του αναιρεσείοντος. Τέλος, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι θα έπρεπε το διοικητικό εφετείο να δεχθεί ότι απεδείχθη πλήρως ο δανεισμός του αναιρεσείοντος από το Γιαν…., είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, διότι πλήσσει την ανέλεγκτη κατ αναίρεση κρίση του δικαστηρίου της ουσίας περί τα πράγματα.

4. Επειδή, υπό το ανωτέρω περιεχόμενο, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη κατά την κρίση της περί προσφυγής στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, εφόσον σε αυτήν περιγράφονται οι διαπιστωθείσες παραβάσεις αυτές λόγω της εκτάσεώς τους καθιστούν ανακριβές το βιβλίο αγορών και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα διότι δε βεβαιώνει αιτιολογημένα ότι, συνεπεία της ανωτέρω ανακρίβειας καθίσταται ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων.

5. Επειδή, περαιτέρω το διοικητικό εφετείο, προσδιόρισε εξωλογιστικά το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων του αναιρεσείοντος στο ποσό των 18.000. 000 δραχμών, αφού έλαβε υπόψη το είδος της ασκούμενης ατομικής επιχείρησης, τις συνθήκες ασκήσεως αυτής (μη απασχόληση προσωπικού), τις δηλωθείσες αγορές, τα ακαθάριστα έσοδα, τα γενικά έξοδα, τα καθαρά κέρδη, το δηλωθέν μικτό κέρδος, καθώς και το πραγματοποιούμενο κέρδος από άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις, που εργάζονται με παρόμοιες συνθήκες και το οποίο ανέρχεται σε 35%. Με το περιεχόμενο αυτό η προσβαλλόμενη απόφαση είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη ως προς τον καθορισμό των ακαθαρίστων εσόδων του αναιρεσείοντος, ειδικότερη δε αιτιολογία δεν χρειαζόταν, εφόσον ο αναιρεσείων δεν ισχυρίζεται ότι είχε προβάλει στα δικαστήρια της ουσίας ειδικότερους ισχυρισμούς σχετικούς με το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων που να έχρηζαν ειδικής απαντήσεως. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι, σύμφωνα με το νόμο, στην περίπτωση των επιχειρηματικών που τηρούν βιβλία αγορών, ο έλεγχος λαμβάνει υπόψη τις αγορές που προκύπτουν από το βιβλίο αυτό και όχι ακαθάριστα έσοδα εξευρισκόμενα από τις αγορές και το συντελεστή μικτού κέρδους, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προαναφέρθηκε, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων έγινε εξωλογιστικά με βάση τα κριτήρια τα οριζόμενα στην προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 34 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955, λόγω ανακρίβειας του βιβλίου αγορών. Περαιτέρω, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι τα στοιχεία που επικαλείται το διοικητικό εφετείο δε δικαιολογούν τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων στο υπέρογκο ποσό των 18.000. 000 δραχμών, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, γιατί πλήσσει την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας. Τέλος, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι αναιτιολόγητη λόγω μη σαφούς μνείας του γεγονότος ότι η αξία των επίμαχων εμπορευμάτων ανέρχεται στο ποσό των 14.600.976 δραχμών, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, εφόσον το γεγονός αυτό μνημονεύεται, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, σε άλλο σημείο της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν απαιτείτο να επαναληφθεί η μνεία αυτή και κατά τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων.

6. Κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.