Σ.Τ.Ε. 3952/2004

Ι. Εμφάνιση ανύπαρκτων ή ανακριβών εξόδων στα βιβλία. Λήψη εικονικού τιμολογίου ΙΙ. Βάρος της απόδειξης της εικονικότητας του στοιχείου
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3952/2004

Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Ν. Σοφοκλέους, Στ. Δέτσης, Πάρ. Ν.Σ.Κ.

Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, άρθρο 43, παρ. 2).

Ι. Εμφάνιση ανύπαρκτων ή ανακριβών εξόδων στα βιβλία. Λήψη εικονικού τιμολογίου: Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 43, παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., περίπτωση εμφάνισης ανύπαρκτων ή ανακριβών εξόδων στα βιβλία επιχείρησης αποτελεί και η λήψη εικονικού τιμολογίου.

ΙΙ. Βάρος της απόδειξης της εικονικότητας του στοιχείου: Όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας.

ΙΙΙ. Εικονικότητα στοιχείου ως προς το πρόσωπο του εκδότη αυτού: Όταν η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη εάν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων.

Στη περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, καταρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο, εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Και στην εν λόγω περίπτωση, όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της απόδειξης της εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τα ανωτέρω ανυπαρξίας (ή της έλλειψης δήλωσης έναρξης επιτηδεύματος και θεώρησης στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη τιμολογίων.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[…] 3. Επειδή, κατά το άρθρο 33α, παρ. 1, περ. γ του Ν.Δ/τος 3323/1955 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του Ν. 814/1978, 144 Α), επί επιχειρήσεων οι οποίες τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία, και εφόσον στην περίπτωση αυτή η ανακρίβεια ή η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρό κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 36, στην παράγραφο 1 του οποίου (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του Ν.Δ. 587/1970, 143 Α) ορίζεται ότι “Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων, περί ων ορίζει η διάταξις του εδαφίου γ της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, ενεργείται δια πολλαπλασιασμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως επί ειδικούς κατά γενικάς κατηγορίας επιχειρήσεων συντελεστάς καθαρού κέρδους…”. Εξάλλου, κατά το άρθρο 34, παρ. 2, περ. γ, του ίδιου Ν.Δ/τος (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του Ν. 814/1978), τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία και στοιχεία του ΚΦΣ προσδιορίζονται εξωλογιστικώς με βάση τα στοιχεία που διαθέτει ο οικονομικός έφορος ως προς την έκταση των συναλλαγών της επιχειρήσεως και τις εν γένει συνθήκες λειτουργίας της, η κρίση δε αυτή του οικονομικού εφόρου πρέπει, κατά την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 34, να μην αφίσταται από τα δεδομένα της κοινής πείρας.

4. Επειδή, περαιτέρω, στην παράγραφο 2 του άρθρου 43 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α΄ 34) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι “ανακριβή κρίνονται τα βιβλία και στοιχεία οσάκις εις ταύτα ο υπόχρεως, διαζευκτικώς ή αθροιστικώς, δεν εμφανίζει υπαρκτά έσοδα ή εμφανίζει ανακριβή τοιαύτα, εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα έξοδα, δεν εμφανίζει στοιχεία απογραφής ή εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα τοιαύτα και εν γένει δεν εμφανίζει την πραγματικήν κατάστασιν, εκ των τοιούτων δε πράξεων ή παραλείψεων επηρεάζονται ουσιωδώς τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα”. Κατά την διάταξη αυτή, περίπτωση εμφανίσεως ανυπάρκτων ή ανακριβών εξόδων αποτελεί και η λήψη εικονικού τιμολογίου, (όταν δε αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ΄ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας).

Εξάλλου, στην τελευταία ως άνω περίπτωση, αν δηλαδή η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη αν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ΄ αρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο, εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Και στην εν λόγω περίπτωση, όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της αποδεiξεως της εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τα ανωτέρω ανυπαρξίας (ή της έλλειψης δηλώσεως ενάρξεως επιτηδεύματος και θεωρήσεως στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη των Τιμολογίων (ΣτΕ 1553/2003).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, τα κατά το ένδικο οικονομικό έτος αποτελέσματα της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία φωτογραφικών και λοιπών παρεμφερών ειδών, προσδιορίσθηκαν με την εξωλογιστική μέθοδο λόγω πλημμελειών των βιβλίων και στοιχείων τα οποία είχε τηρήσει για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι από τις αποδοθείσες στην αναιρεσείουσα παραβάσεις του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, η εμφάνιση στα βιβλία της εικονικών αγορών αγαθών δικαιολογεί, σε συνδυασμό με την διαπίστωση ελλειμμάτων της απογραφής λήξεως, την προσφυγή στην εξωλογιστική μέθοδο προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: με τα υπ΄ αριθμούς 16/31.12.1987 και 17/31.12.1987 τιμολόγια πωλήσεως δελτία αποστολής της εταιρείας ΠΑ…. Α.Ε. αξίας, αντιστοίχως, 1.770.000 και 1.180.000 δραχμών, η αναιρεσείουσα εμφάνισε στα βιβλία της αγορές βιντεοκασετών, όπως δε προέκυπτε από τα εκτιθέμενα στην από 13.9.1995 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Β΄ Καλλιθέας, από τα πληροφοριακά σημειώματα 5595/1.10.1990 της ΥΠ.Ε.Δ.Α. και 25990/3.7.1992 της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, καθώς και από την από 28.4.1992 έκθεση ελέγχου εφοριακών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Ν. Σμύρνης, η ανώνυμη αυτή εταιρεία προήλθε από μετατροπή, στις 12.8.1987 της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης “Δυν… Πολ… Από… Ε.Π.Ε.”. Η τελευταία αυτή εταιρεία με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και κασετών και έδρα στην Νέα Σμύρνη (Λ. Συ… αρ. 13…), συνεστήθη νομίμως το έτος 1985, θεώρησε βιβλία και στοιχεία και εισήγαγε από το εξωτερικό μηχανήματα αξίας 51.788 δολλαρίων Η.Π.Α., από τα αρχεία δε της Δ.Ο.Υ. Ν. Σμύρνης προέκυπτε μόνο η απόδοση από αυτήν τελών χαρτοσήμου έτους 1986, 2.151.520 δραχμών και η υποβολή δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος χρήσεως 1986 με κέρδη μηδέν. Κατά τον έλεγχο τον οποίο διενήργησε η Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών το έτος 1992, η εκ της μετατροπής προελθούσα εταιρεία ΠΑ…. Α.Ε. δεν ανευρέθη στην έδρα της (Πα… αρ. 4), όπως δεν είχε ανευρεθεί και κατά τον έλεγχο τον οποίο διενήργησε η ΥΠ.Ε.Δ.Α. το έτος 1990, ενώ, σύμφωνα με το έγγραφο 8.2874/10.5.1991 της Διευθύνσεως Εμπορίου της Νομαρχίας Αχαΐας η ίδια αυτή εταιρεία ήταν ανύπαρκτη στην διεύθυνση της οδού Νι…. αρ. 21-23 των Πατρών, όπου είχε μεταφέρει την έδρα της από 13.9.1998. Εν όψει των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ΄ όψιν α) ότι η εταιρεία “Δυν… Πολ…. Από…. Ε.Π.Ε.”, με εξαίρεση την χρήση 1986, δεν εμφανίζεται στα αρχεία της αρμόδιας Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας να έχει οποιαδήποτε συναλλακτική δραστηριότητα, το ίδιο δε ισχύει και για την εταιρεία ΠΑ… Α.Ε., η οποία είναι συνέχεια της πρώτης και για την οποία από τα αρχεία της Δ.Ο.Υ. Φ.ΑΒ.Ε. Αθηνών προκύπτει μόνο δήλωση ενάρξεως εργασιών και θεώρηση βιβλίων Γ΄ κατηγορίας και τιμολογίων πωλήσεως – δελτίων αποστολής με αριθμούς από 1 έως 50, β) ότι η ανωτέρω ανώνυμη εταιρεία δεν ανευρέθηκε σε καμία διεύθυνση, ούτε στην τελευταία της Πάτρας, χωρίς να προκύπτει διακοπή εργασιών και ακύρωση των θεωρηθέντων στοιχείων, γ) ότι το επόμενο από τα επίμαχα τιμολόγια της ανωνύμου αυτής εταιρείας (18/23.3.1988) εμφανίζεται να έχει εκδοθεί πάλι προς την αναιρεσείουσα μετά από ικανό διάστημα από την έκδοση του προηγουμένου (31.12.1987) και δ) ότι στα δύο επίμαχα τιμολόγια εμφανίζεται η αγορά μεγάλου αριθμού βιντεοκασετών (3.000 και 2.000 τεμαχίων αντιστοίχως) με διαφορά ολίγων ωρών (παράδοση 10.30΄ και 13.30 αντιστοίχως), έκρινε ότι τα εν λόγω τιμολόγια είναι εικονικά και εκδόθηκαν προς την αναιρεσείουσα με σκοπό την αύξηση των αγορών της, την μείωση του μικτού και καθαρού κέρδους της και την αύξηση του φόρου εισροών στην φορολογία προστιθεμένης αξίας. Έκρινε δε, εν συνεχεία, ότι η παράβαση αυτή αποτελεί σοβαρή ανακρίβεια των βιβλίων της αναιρεσείουσας, η οποία, σε συνδυασμό με την διαπιστωθείσα παράβαση των ελλειμμάτων της απογραφής λήξεως, μη σημαντική καθ΄ εαυτήν λόγω ποσού (μη απογραφή ή διάθεση χωρίς παραστατικά ειδών συνολικής αξίας 570.531 δραχμών), αλλά χαρακτηριστική, ως υποκρύπτουσα πωλήσεις χωρίς παραστατικά, άγει σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και των καθαρών κερδών της. Τέλος, για τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσείουσας, το διοικητικό εφετείο έλαβε υπ΄ όψιν το αντικείμενο εργασιών της, ενδεικτικώς το ύψος των πωλήσεων που προέκυπτε από τα βιβλία της, τους συντελεστές μικτού κέρδους επί κόστους και επί πωλήσεων των βιβλίων της, μη επαληθευόμενους όμως από την αντιπαραβολή στοιχείων αγοράς και πωλήσεως, το ύψος των απασχολούμενων κεφαλαίων και το ύψος του ελλείμματος της απογραφής λήξεως.

6. Επειδή, η κατά τα ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και, κατ΄ αρχήν, επαρκώς αιτιολογημένη και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως κατά τον οποίο το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου αντιστρέφοντας το βάρος αποδείξεως και, μάλιστα, κατά παράβαση του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986, ενώ το βάρος αποδείξεως της κακής πίστεως της εν λόγω φορολογουμένης εταιρείας έφερε η φορολογική αρχή, πρέπει να απορριφθεί ως επί εσφαλμένης προϋποθέσεως ερειδόμενος. Και τούτο διότι πέρα του ότι η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. η΄ του Ν. 1591/1986 (Α΄ 50) δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω ως αφορώσα στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, το διοικητικό εφετείο δεν κατένειμε, κατά τα εκτεθέντα, το βάρος αποδείξεως, αλλά, κατ΄ εκτίμηση του συνόλου των τεθέντων ενώπιόν του στοιχείων, έκρινε ως αποδειχθείσα την προβληθείσα από την φορολογική αρχή εικονικότητα της εμφανιζόμενης στα δύο ως άνω τιμολόγια συναλλαγής. Εξάλλου, η κατά τα ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου ως προς την εικονικότητα της συναλλαγής αιτιολογείται επαρκώς και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, καθ΄ ό δε μέρος πλήσσουν ευθέως την ουσιαστική εκτίμηση του διοικητικού εφετείου, πρέπει να απορριφθούν ως απαράδεκτα. Περαιτέρω, ο χαρακτηρισμός, κατά την ουσιαστική εκτίμηση του διοικητικού εφετείου, ως σοβαρής παραβάσεως της λήψεως εικονικών τιμολογίων και ως χαρακτηριστικής της διαπιστώσεως των ελλειμμάτων της απογραφής λήξεως, έχων την έννοια του κλονισμού της πίστεως των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων από την αναιρεσείουσα, αιτιολογεί επαρκώς την κρίση του διοικητικού εφετείου περί της ανάγκης εξωλογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της και δεν απαιτείτο για την επάρκεια της αιτιολογήσεως της κρίσεως αυτής, όπως αβασίμως προβάλλεται, ο συσχετισμός της εκτάσεως των πλημμελειών των βιβλίων και στοιχείων προς τον κύκλο εργασιών της αναιρεσείουσας, είναι δε αβάσιμος και απορριπτέος ο λόγος αναιρέσεως ότι τα ελλείμματα εμπορευσίμων αγαθών στην απογραφή λήξεως δεν μπορούν, σε κάθε περίπτωση, να υποκρύπτουν πωλήσεις χωρίς παραστατικά στοιχεία. Τέλος, ο προσδιορισμός από το διοικητικό εφετείο των ακαθαρίστων εσόδων αιτιολογείται επαρκώς με την λήψη υπ΄ όψιν των προβλεπομένων στον νόμο στοιχείων και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο δεν προβάλλεται ότι έμειναν ανεξέταστοι σχετικοί ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

7. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί η υπό κρίση αίτηση.