Σ.Τ.Ε. 3954/2004

Ι. Επανάληψη διαδικασίας επί ακύρωσης για τυπικό λόγο πράξης της φορολογικής αρχής ΙΙ. Βάρος της απόδειξης της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3954/2004

Προεδρεύων: Η. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σπ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Ν. Σοφοκλέους, Σ.Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, άρθρο 30, παρ. 5).

Ι. Επανάληψη διαδικασίας επί ακύρωσης για τυπικό λόγο πράξης της φορολογικής αρχής: Επί ακύρωσης για τυπικό λόγο πράξης της φορολογικής αρχής απαιτείται για το κύρος της νέας πράξης η σύνταξη νέας έκθεσης ελέγχου, η οποία νομίμως συντάσσεται και υπογράφεται από άλλους και όχι από τους συντάξαντες την αρχική έκθεση ελέγχου ελεγκτές.

ΙΙ. Βάρος της απόδειξης της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων: Εάν η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη εάν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση των φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ΄ αρχή, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο, εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Η φορολογική αρχή και στην περίπτωση αυτή βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τα ανωτέρω ανυπαρξίας (ή της έλλειψης δήλωσης έναρξης επιτηδεύματος και θεώρησης στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη των τιμολογίων.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογούμενου

[…] Επειδή, σε περίπτωση ακυρώσεως πράξεως της φορολογικής αρχής με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου για τυπικό λόγο, η έκδοση νέας πράξεως για το ίδιο αντικείμενο πρέπει να είναι απηλλαγμένη από την τυπική πλημμέλεια για την οποία ακυρώθηκε η αρχική. Αν δε, ως εκ του τυπικού λόγου, για τον οποίο ακυρώθηκε η αρχική πράξη, απαιτείται για το κύρος της νέας πράξεως η σύνταξη νέας εκθέσεως ελέγχου, νομίμως συντάσσεται και υπογράφεται η τελευταία από άλλους υπαλλήλους και όχι από τους συντάξαντες την αρχική έκθεση ελέγχου, και όταν ακόμη η νέα έκθεση ελέγχου υιοθετεί πλήρως τα πορίσματα της αρχικής.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η ένδικη πράξη εκδόθηκε μετά από ακύρωση, με απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, προηγηθείσα ομοίας πράξεως ως νομικώς πλημμελούς λόγω μη επιδόσεως στην αναιρεσείουσα σημειώματος της φορολογικής αρχής, προκειμένου να καταστεί εφικτή η προσφυγή της στην Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ., στηρίζεται δε στην από 13/9/1995 έκθεση ελέγχου, συνταχθείσα από τους εφοριακούς υπαλλήλους, αφού προηγουμένως επιδόθηκε, στις 7/2/1995 και σε συμμόρφωση προς την ως άνω δικαστική απόφαση, στην αναιρεσείουσα σημείωμα για τις παραλείψεις και παρατυπίες των τηρηθέντων από αυτήν κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο βιβλίων και στοιχείων, οι οποίες είχαν διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της, της διαχειριστικής αυτής περιόδου από τους εφοριακούς υπαλλήλους ………, τον Φεβρουάριο του έτους 1992. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η ως άνω συνοδεύουσα την ένδικη πράξη από 13/9/1995 έκθεση ελέγχου, περιλαμβάνουσα τα πορίσματα της αρχικής εκθέσεως, καθώς και όσα προέκυψαν από την προσφυγή της αναιρεσείουσας στην Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5.του Κ.Β.Σ., νομίμως συνετάχθη και υπεγράφη από τους ως άνω εφοριακούς υπαλλήλους και όχι από τους συντάξαντες την αρχική έκθεση και ότι η ένδικη πράξη δεν ήταν νομικώς πλημμελής εξ αυτού του λόγου. Με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι μη νομίμως η εν λόγω συνοδεύουσα την πράξη αυτή έκθεση συντάχθηκε από πρόσωπα διάφορα εκείνων τα οποία διενήργησαν τον αρχικό έλεγχο. Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι μετά την ακύρωση της αρχικής πράξεως για τον προεκτεθέντα λόγο, ήταν αναγκαία, για την έκδοση της νέας πράξεως, η σύνταξη νέας εκθέσεως, περιλαμβάνουσας και όσα προέκυψαν από την προσφυγή της αναιρεσείουσας στην Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ., νομίμως δε, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η νέα αυτή έκθεση συνετάχθη και υπεγράφη από άλλους εφοριακούς υπαλλήλους και όχι από εκείνους που συνέταξαν και υπέγραψαν την αρχική έκθεση, έστω και αν με την νέα έκθεση υιοθετήθηκαν οι διαπιστώσεις του αρχικού ελέγχου.

Επειδή, περαιτέρω, στην παράγραφο 2 του άρθρου 43 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α΄ 34) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι “ανακριβή κρίνονται τα βιβλία και στοιχεία οσάκις εις ταύτα ο υπόχρεος, διαζευκτικώς ή αθροιστικώς, δεν εμφανίζει υπαρκτά έσοδα ή εμφανίζει ανακριβή τοιαύτα, εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα έξοδα, δεν εμφανίζει στοιχεία απογραφής ή εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα τοιαύτα και εν γένει δεν εμφανίζει την πραγματικήν κατάστασιν, εκ των τοιούτων δε πράξεων ή παραλείψεων επηρεάζονται ουσιωδώς τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα”. Κατά την διάταξη αυτή, περίπτωση εμφανίσεως ανύπαρκτων ή ανακριβών εξόδων αποτελεί και η λήψη εικονικού τιμολογίου, όταν δε αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ΄ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εξάλλου, στην τελευταία ως άνω περίπτωση, αν δηλαδή η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη αν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ΄ αρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο, εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής.

Και στην εν λόγω περίπτωση, όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της αποδείξεως της εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τα ανωτέρω ανυπαρξίας (ή της έλλειψης δηλώσεως ενάρξεως επιτηδεύματος και θεωρήσεως στοιχείων) του φερόμενου ωςεκδότη των τιμολογίων (ΣτΕ 1553/2003).

Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή εμείωσε τον φόρο εισροών της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά το ποσό του φόρου που αντιστοιχούσε στα ληφθέντα από την αναιρεσείουσα και καταχωρισθέντα στα βιβλία της, τιμολόγια πωλήσεως υπ΄ αριθμόν 18/29-3-1988 της εταιρείας “…………….”, αξίας 247.312 δραχμών και υπ΄ αριθμόν 34/22-12-1988 του αξίας 20.425.280 δραχμών με την αιτιολογία ότι τα τιμολόγια αυτά είναι εικονικά. Ειδικότερα, καθ΄ όσον αφορά την εταιρεία “…………..”, όπως προέκυπτε από την από 13/9/1995 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Β΄ Καλλιθέας, από τα πληροφοριακά σημειώματα 5595/1-10-1990 της ΥΠ.Ε.Δ.Α. και 25990/3-7-1992 της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, καθώς και από την από 28/4/1992 έκθεση εφοριακών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Ν. Σμύρνης και την από 21/10/1991 έκθεση της ΥΠ.Ε.Δ.Α., η ανώνυμη αυτή εταιρεία προήλθε από μετατροπή, στις 12/8/1987, της εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης “………………………..”. Η τελευταία αυτή εταιρεία με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή κασσετών και έδρα στην Νέα Σμύρνη (Λ. ………….) συνεστήθη νομίμως το έτος 1985, θεώρησε βιβλία και στοιχεία και εισήγαγε από το εξωτερικό μηχανήματα αξίας 51.788 δολλαρίων Η.Π.Α., από τα αρχεία δε της Δ.Ο.Υ Ν. Σμύρνης προέκυπτε μόνο η απόδοση από αυτήν τελών χαρτοσήμου έτους 1986 2.151.520 δραχμών και η υποβολή δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος χρήσεως 1986 με κέρδη μηδέν. Κατά τον έλεγχο τον οποίο διενήργησε η Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών το έτος 1992 η εκ της μετατροπήςπροελθούσα εταιρεία ……………….. δεν ανευρέθη στην έδρα της (……………………), όπως δεν είχε ανευρευθεί και κατά τον έλεγχο τον οποίο διενήργησε η ΥΠ.Ε.Δ.Α. το έτος 1990, ενώ, σύμφωνα με το έγγραφο Θ.2874/10-5-1991 της Διευθύνσεως Εμπορίου της Νομαρχίας Αχαϊας η ίδια αυτή εταιρεία ήταν ανύπαρκτη στην διεύθυνση της οδού ……………………… των Πατρών, όπου είχε μεταφέρει την έδρα της. Εν όψει των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ΄ όψιν: α) ότι η εταιρεία “……………………….”, με εξαίρεση την χρήση 1986, δεν εμφανίζεται στα αρχεία της αρμόδιας Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας να έχει οποιαδήποτε συναλλακτική αρμοδιότητα, το ίδιο δε ισχύει και για την εταιρεία ……………., η οποία είναι συνέχεια της πρώτης και για την οποία από τα αρχεία της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών προκύπτει μόνο δήλωση ενάρξεως εργασιών και θεώρηση βιβλίων Γ΄ κατηγορίας και τιμολογίων πωλήσεως – δελτίων αποστολής με αριθμούς από 1 έως 50, β) ότι η ανωτέρω ανώνυμη εταιρεία δεν ανευρέθηκε σε καμμία διεύθυνση, ούτε στην τελευταία της Πάτρας, χωρίς να προκύπτει διακοπή εργασιών και ακύρωση των θεωρηθέντων στοιχείων έκρινε ότι το φερόμενο να έχει εκδοθεί από την εν λόγω εταιρεία τιμολόγιο είναι εικονικό και εκδόθηκε προς την αναιρεσείουσα με σκοπό την αύξηση των αγορών της, την μείωση του μικτού και καθαρού κέρδους της και την αύξηση του φόρου εισροών στην φορολογία προστιθέμενης αξίας. Καθ΄ όσον αφορά την επιχείρηση του ……………….., “…………………….”, κατά τον διενεργηθέντα από την φορολογική αρχή έλεγχο, τέτοια επιχείρηση δεν ανευρέθηκε στην διεύθυνση, στην οποία εφέρετο να έχει την έδρα της (…………..), το πρόσωπο αυτό δε δεν ανευρέθηκε ούτε στην κατοικία του (………….., Μεταξουργείο), κατά δήλωση δε της συζύγου του, ενοσηλεύετο στο ψυχιατρείο (……………), ενώ, εξάλλου, από τα αρχεία της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας Αιγάλεω προέκυπτε η μη υποβολή από

αυτόν οιασδήποτε δηλώσεως εισοδήματος ή φόρου προστιθεμένης αξίας. Λαμβάνοντας υπ΄ όψιν τα ανωτέρω και αφού δέχθηκε ότι εξ ουδενός στοιχείου απεδείχθη ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι τα αγορασθέντα από τον …………….. είχαν απογραφεί στις 31/12/1988, το διοικητικό εφετείο έκρινε και αυτό το τιμολόγιο εικονικό και, εν συνεχεία, νόμιμη την μη έκπτωση του φόρου που αντιστοιχούσε στην αξία των εν λόγω τιμολογίων από τον φόρο των εκροών της αναιρεσείουσας, κατ΄ αποδοχή της εφέσεως του Δημοσίου κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, η οποία είχε κρίνει αντιθέτως.

Επειδή, η κατά τα ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και, κατ΄ αρχήν, επαρκώς αιτιολογημένη και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως κατά τον οποίο το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου αντιστρέφοντας το βάρος αποδείξεως και, μάλιστα, κατά παράβαση του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986, ενώ το βάρος αποδείξεως της κακής πίστεως της εν λόγω φορολογούμενης εταιρείας έφερε η φορολογική αρχή, πρέπει να απορριφθεί ως επί εσφαλμένης προϋποθέσεως ερειδόμενος. Και τούτο διότι πέρα του ότι η διάταξη του άρθρου 31, παρ. 1, περ. η΄ του Ν. 1591/1986 (Α΄ 50) δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω ως αφορώσα στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, το διοικητικό εφετείο δεν κατένειμε, κατά τα εκτεθέντα, το βάρος αποδείξεως, αλλά, κατ΄ εκτίμηση του συνόλου των τεθέντων ενώπιον του στοιχείων, έκρινε ως αποδειχθείσα την προβληθείσα από την φορολογική αρχή εικονικότητα της εμφανιζόμενης στα δύο ως άνω τιμολόγια συναλλαγής. Εξάλλου, η κατά τα ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου ως προς την εικονικότητα της συναλλαγής αιτιολογείται επαρκώς και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο δεν προβάλλεται ότι έμεινε ανεξέταστος πραγματικός ισχυρισμός της αναιρεσείουσας, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθ΄ ό δε μέρος πλήσσει ευθέως την ουσιαστική εκτίμηση του διοικητικού εφετείου, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.