Σ.Τ.Ε. 3960/2004

Ακύρωση πράξης της φορολογικής αρχής για τυπικό λόγο. Για την έκδοση νέας πράξης νομίμως συντάσσεται νέα έκθεση ελέγχου που υπογράφεται από άλλους εφοριακούς υπαλλήλους και όχι από εκείνους που συνέταξαν και υπέγραψαν την αρχική έκθεση ελέγχου
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3960/2004

Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Νικ. Σοφοκλέους, Στεφ. Δέτσης, Παρ. Ν.Σ.Κ.

Φορολογική βεβαιωτική διαδικασία

Ακύρωση πράξης της φορολογικής αρχής για τυπικό λόγο. Για την έκδοση νέας πράξης νομίμως συντάσσεται νέα έκθεση ελέγχου που υπογράφεται από άλλους εφοριακούς υπαλλήλους και όχι από εκείνους που συνέταξαν και υπέγραψαν την αρχική έκθεση ελέγχου: Σε περίπτωση ακύρωσης πράξης της φορολογικής αρχής με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου για τυπικό λόγο, η έκδοση νέας πράξης για το αντικείμενο πρέπει να είναι απαλλαγμένη από την τυπική πλημμέλεια για την οποία ακυρώθηκε η αρχική. Αν δε, ως εκ του τυπικού λόγου, για τον οποίο ακυρώθηκε η αρχική πράξη, απαιτείται για το κύρος της νέας πράξης η σύνταξη νέα έκθεσης ελέγχου, νομίμως συντάσσεται και υπογράφεται η τελευταία από άλλους υπαλλήλους και όχι από τους συντάξαντες την αρχική έκθεση ελέγχου και όταν ακόμη η νέα έκθεση ελέγχου υιοθετεί πλήρως τα πορίσματα της αρχικής.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της αποφάσεως 439/2000 του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς με την οποία, κατά μερική αποδοχή εφέσεως της αναιρεσείουσας εταιρείας, μεταρρυθμίσθηκε η απόφαση 1755/1977 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και η υπ΄ αριθμόν 83/1995 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, οικονομικού έτους 1991, του Προϊσταμένου της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας Β΄ Καλλιθέας. Η προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της πράξεως αυτής είχε απορριφθεί με την ως άνω πρωτόδικη απόφαση.

3. Επειδή, σε περίπτωση ακυρώσεως πράξεως της φορολογικής αρχής με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου για τυπικό λόγο, η έκδοσης νέας πράξεως για το ίδιο αντικείμενο πρέπει να είναι απηλλαγμένη από την τυπική πλημμέλεια για την οποία ακυρώθηκε η αρχική. Αν δε, ως εκ του τυπικού λόγου, για τον οποίο ακυρώθηκε η αρχική πράξη, απαιτείται για το κύρος της νέας πράξεως η σύνταξη νέας εκθέσεως ελέγχου, νομίμως συντάσσεται και υπογράφεται η τελευταία από άλλους υπαλλήλους και όχι από τους συντάξαντες την αρχική έκθεση ελέγχου, και όταν ακόμη η νέα έκθεση ελέγχου υιοθετεί πλήρως τα πορίσματα της αρχικής.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η ένδικη πράξη εκδόθηκε μετά από ακύρωση με απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, προηγηθείσης ομοίας πράξεως ως νομικώς πλημμελούς λόγω μη επιδόσεως στην αναιρεσείουσα σημειώματος της φορολογικής αρχής προκειμένου να καταστεί εφικτή η προσφυγή της στην Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ., στηρίζεται δε στην από 13.9.1995 έκθεση ελέγχου, συνταχθείσα από τους εφοριακούς υπαλλήλους Γ.Σ. και Κ.Α. αφού προηγουμένως επιδόθηκε, στις 7.2.1995 και σε συμμόρφωση προς την ως άνω δικαστική απόφαση, στην αναιρεσείουσα σημείωμα για τις παραλείψεις και παρατυπίες των τηρηθέντων από αυτήν κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο βιβλίων και στοιχείων, οι οποίες είχαν διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχειών της διαχειριστικής αυτής περιόδου από τους εφοριακούς υπαλλήλους Ι.Κ. και Ι.Φ., τον Φεβρουάριο του έτους 1992. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η ως άνω συνοδεύουσα την ένδικη πράξη από 13.9.1995 έκθεση ελέγχου, περιλαμβάνουσα τα πορίσματα της αρχικής εκθέσεως, καθώς και όσα προέκυψαν από την προσφυγή της αναιρεσείουσας στην Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ., νομίμως συνετάχθη και υπεγράφη από τους ως άνω εφοριακούς υπαλλήλους Γ.Σ. και Κ.Α. και όχι από τους συντάξαντες την αρχική έκθεση και ότι η ένδικη πράξη δεν ήταν νομικώς πλημμελής εξ αυτού του λόγου. Με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι μη νομίμως η εν λόγω συνοδεύουσα την πράξη αυτή έκθεση συντάχθηκε από πρόσωπα διάφορα εκείνων τα οποία διενήργησαν τον αρχικό έλεγχο. Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος διότι, μετά την ακύρωση της αρχικής πράξεως για τον προεκτεθέντα λόγο, ήταν αναγκαία, για την έκδοση της νέας πράξεως, η σύνταξη νέας εκθέσεως, περιλαμβάνουσας και όσα προέκυψαν από την προσφυγή της αναιρεσείουσας στην Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ., νομίμως δε, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η νέα αυτή έκθεση συνετάχθη και υπεγράφη από άλλους εφοριακούς υπαλλήλους και όχι από εκείνους που συνέταξαν και υπέγραψαν την αρχική έκθεση, έστω και, αν με τη νέα έκθεση υιοθετήθηκαν οι διαπιστώσεις του αρχικού ελέγχου.

5. Επειδή, κατά το άρθρο 33α, παρ. 1, περ. γ του Ν.Δ/τος 3323/1955 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του Ν. 814/1978, 144 Α), επί επιχειρήσεων οι οποίες τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και εφόσον στην περίπτωση αυτή η ανακρίβεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρό κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 36, στην παράγραφο 1 του οποίου (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του Ν.Δ. 587/1970, 143 Α) ορίζεται ότι “Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων, περί ων ορίζει η διάταξις του εδαφίου γ της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, ενεργείται διά πολλαπλασιασμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως επί ειδικούς κατά γενικάς κατηγορίας επιχειρήσεων συντελεστάς καθαρού κέρδους ….”. Εξάλλου, κατά το άρθρο 34, παρ. 2, περ. γ του ίδιου Ν.Δ/τος (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του Ν. 814/1978), τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Φ.Σ. προσδιορίζονται εξωλογιστικώς με βάση τα στοιχεία που διαθέτει ο οικονομικός έφορος ως προς την έκταση των συναλλαγών της επιχειρήσεως και τις εν γένει συνθήκες λειτουργίας της, η κρίση δε αυτή του οικονομικού εφόρου πρέπει, κατά την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 34, να μην υφίσταται από τα δεδομένα της κοινής πείρας.

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθεμένα στην προσβαλλόμενη απόφαση, τα κατά το ένδικο οικονομικό έτος αποτελέσματα της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία φωτογραφικών και λοιπών παρεμφερών ειδών, προσδιορίσθηκαν με την εξωλογιστική μέθοδο λόγω πλημμελειών των βιβλίων και στοιχείων τα οποία είχε τηρήσει για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι από τις αποδοθείσες στην αναιρεσείουσα παραβάσεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, η καταχώριση στην απογραφή της 31.12.1990 ποσοτήτων 472 ειδών, συνολικής αξίας 14.146.698 δραχμών, μικρότερων από τα λογιστικά υπόλοιπα των καρτελλών αποθήκης, εμφαίνουσα πωλήσεις των ειδών αυτών χωρίς παραστατικά και η καταχώριση στην ίδια απογραφή ποσοτήτων 140 ειδών, συνολικής αξίας 7.945.421 δραχμών, μεγαλυτέρων από τα λογιστικά υπόλοιπα των καρτελλών αποθήκης, εμφαίνουσα αγορές των ειδών αυτών χωρίς παραστατικά, δικαιολογούν την προσφυγή στην εξωλογιστική μέθοδο προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ΄ όψιν: α) ότι οι αποκλίσεις αυτές μεταξύ του βιβλίου απογραφής και των καρτελλών αποθήκης, ανερχόμενες στα προεκτεθέντα ποσά, είναι σημαντικές και επηρεάζουν ουσιωδώς τα αποτελέσματα της αναιρεσείουσας, υποδηλώνουσες οι μεν πρώτες πωλήσεις χωρίς παραστατικά στοιχεία, οι δε δεύτερες αγορές χωρίς τέτοια στοιχεία, β) ότι οι αποκλίσεις αυτές είχαν πρωτοδίκως αποδοθεί από την αναιρεσείουσα σε εσφαλμένες καταχωρίσεις στον ηλεκτρονικό υπολογιστή και στην κατ΄ έφεση δίκη σε παροχές εκπτώσεων σε είδος προς τους πελάτες της, γ) ότι οι εκπτώσεις σε είδος δεν δικαιολογούν την ασυμφωνία βιβλίου απογραφής και καρτελλών αποθήκης και δ) ότι τα ποσοτικά πλεονάσματα και ελλείμματα των ειδών Κ3 Α4Ρ – Κ.Μ. 1,5 V MINION MINI και ΚΑΑ4 Κ.Μ. 1,5 V ION (61.721 και 59.912 τεμάχια), οφειλόμενα κατά την αναιρεσείουσα σε εσφαλμένες καταχωρίσεις του ενός είδους στο άλλο, δεν επικαλύπτονται, έκρινε ότι ορθώς πρωτοδίκως τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ανακριβή κατόπιν της διαπιστώσεως των ως άνω δύο πρώτων παραβάσεων και ότι ορθώς προσδιορίσθηκαν τα οικονομικά αποτελέσματα εξωλογιστικώς. Περαιτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι, κατόπιν του εξωλογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων για τους ανωτέρω λόγους, ήταν άνευ σημασίας αν τα βιβλία ήσαν και ανεπαρκή σε βαθμό που δικαιολογούσε τον προσδιορισμό αυτόν, όπως είχε κρίνει το διοικητική πρωτοδικείο, συνεπεία τρίτης πλημμελείας διαπιστωθείσης από την φορολογική αρχή (χρήση κωδικών αριθμών για την περιγραφή είδους στις 4370, 4486, 4500, 4517 και 4529/1990 ΑΠ) και απέρριψε ως αλυσιτελή τον λόγο εφέσεως της αναιρεσείουσας κατά της σχετικής πρωτοδίκου κρίσεως. Τέλος, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ΄ όψιν το είδος και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχειρήσεως, ενδεικτικώς τα δεδομένα των βιβλίων και ιδίως τις πωλήσεις της, τις πωλήσεις χωρίς παραστατικά και τα προκύπτοντα από τα βιβλία ποσοστά των χονδρικών και λιανικών πωλήσεων, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα σε ύψος μικρότερο από το πρωτοδίκως καθορισθέν, κατ΄ αποδοχή της εφέσεως της αναιρεσείουσας κατά το μέρος αυτό.

7. Επειδή, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία οι διαπιστωθείσες αποκλίσεις μεταξύ των καταχωρίσεων στο βιβλίο απογραφής και των καρτελλών αποθήκης επηρεάζουν ουσιωδώς, κατά την εκτίμηση του διοικητικού εφετείου, τα αποτελέσματα της αναιρεσείουσας εταιρείας λόγω του μεγάλου ύψους του ποσού το οποίο αντιπροσωπεύουν είναι επαρκώς αιτιολογημένη και δεν απαιτείτο για την επάρκεια της αιτιολογίας, όπως αβασίμως προβάλλεται, ο συσχετισμός του ύψους αυτού με τα δηλωθέντα από την αναιρεσείουσα ακαθάριστα έσοδα, ο λόγος δε με τον οποίο προβάλλεται ότι οι αποκλίσεις αυτές αφορούν ποσοστό ασήμαντο (2,4%) των ακαθαρίστων εσόδων και δεν δικαιολογούν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, διότι πλήσσει ευθέως την ουσιαστική κρίση του διοικητικού εφετείου. Ο λόγος δε με τον οποίο προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο, απορρίπτοντας κατά τα ανωτέρω τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι η ασυμφωνία μεταξύ βιβλίου απογραφής και καρτελλών αποθήκης οφείλεται σε παροχές στους πελάτες της εταιρείας εκπτώσεων σε είδος, δεν απήντησε στον λόγο της εφέσεως ότι δεν προβλέπεται η έκδοση φορολογικού στοιχείου για την διάθεση μέρους του εμπορεύματος ως δώρου στον πελάτη και, επομένως, εξ αυτού του λόγου δικαιολογείται η ως άνω συμφωνία, πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως αλυσιτελής διότι ο ισχυρισμός αυτός, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση και μη αμφισβητούμενα, είχε προβληθεί απαραδέκτως το πρώτον με την έφεση και, επομένως, ήταν απορριπτέος εξ αυτού του λόγου. Εξάλλου, όσα η αναιρεσείουσα προβάλλει, περί μη ανεπαρκείας των βιβλίων της συνεπεία της μη επιδείξεως καρτελλών αποθήκης, πρέπει να απορριφθούν διότι δεν πλήσσουν σκέψεις της προσβαλλομένης αποφάσεως. Τέλος, με νόμιμη και, κατ΄ αρχήν, επαρκή αιτιολογία το διοικητικό εφετείο καθόρισε τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της αναιρεσεισούσης και ο περί του αναιτιολογήτου της κρίσεως αυτής λόγος, με τον οποίο δεν προβάλλεται ότι έμεινε ανεξέταστη από το διοικητικό εφετείο συγκεκριμένη σχετική αίτησή της, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος καθώς και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.