Σ.Τ.Ε. 865/2004

Αναγνώριση παραγωγικής δαπάνης προς αλλοδαπή επιχείρηση από οποιοδήποτε στοιχείο εκδίδεται από την επιχείρηση αυτή
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 865/2004

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Σ. Μαράτος, Π. Παναγιωτουνάκος, Παρ. Ν.Σ.Κ.

Φορολογία Εισοδήματος – Λογιστική διαφορά

(Ν.Δ. 3323/1955, άρθρα 35 και 34)

Αναγνώριση παραγωγικής δαπάνης προς αλλοδαπή επιχείρηση από οποιοδήποτε στοιχείο εκδίδεται από την επιχείρηση αυτή: Για την αναγνώριση επαγγελματικής δαπάνης που καταβάλλεται σε αλλοδαπή επιχείρηση, η οποία δεν υπόκειται στις διατάξεις του ως άνω Κώδικα και, συνεπώς, δεν υποχρεούται να εκδώσει τα προβλεπόμενα από αυτόν στοιχεία, απαιτείται, κατ΄ αρχήν, η έκδοση από τον καταβάλλοντα, απόδειξης του άρθρου 34 του ΚΦΣ (Π.Δ. 4/1968), η οποία πρέπει να φέρει υπογραφή του λαμβάνοντος. Αν, όμως, λόγω των συνθηκών που συντρέχουν, στην συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση, δεν είναι δυνατή η λήψη της απόδειξης αυτής, αρκεί για την αναγνώριση της δαπάνης το σχετικό αποδεικτικό στοιχείο που εκδίδεται στο εξωτερικό.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[…] Επειδή, κατά το άρθρο 35, παρ. 1 περ. α΄ του Ν.Δ. 3323/1955 (Α΄ 214), το οποίο εφαρμόζεται και στην φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 3 του Ν.Δ. 3843/1958, από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως εκπίπτουν τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, ως τέτοια έξοδα νοούνται, κατά την διάταξη αυτή, οι παραγωγικές δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή, εκείνες οι οποίες συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών και την εν γένει βελτίωση της αποδόσεως της επιχειρήσεως. Εξάλλου, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 34 του εφαρμοστέου εν προκειμένω Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων (Ν.Δ. 4/1968, Α΄ 276), ο επιτηδευματίας υποχρεούται “δια πάσαν εν γένει καταβολήν εξόδων, δι΄ ην δεν προβλέπεται υπό του παρόντος Κώδικος η έκδοσις αποδεικτικού στοιχείου, όπως εκδίδη απόδειξιν, εις την οποίαν αναγράφει προσέτι την αιτίαν και το ποσόν της δαπάνης”, κατά δε την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, “η απόδειξις υπογράφεται υπό του λαμβάνοντος εις αμφότερα τα αντίτυπα, το εν των οποίων παραδίδεται εις τον λαμβάνοντα και το έτερον παραμένει εις το αρχείον του επιτηδευματίου”. Το άρθρο, τέλος, 57 παρ. 3 του ιδίου Κώδικος ορίζει ότι “ουδέν έξοδον αναγνωρίζεται εάν δεν έχει εκδοθή το υπό του παρόντος Κώδικος αποδεικτικόν στοιχείον”. Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για την αναγνώριση επαγγελματικής δαπάνης που καταβάλλεται σε αλλοδαπή επιχείρηση, η οποία δεν υπόκειται στις διατάξεις του ως άνω Κώδικος και, συνεπώς, δεν υποχρεούται να εκδώσει τα προβλεπόμενα από αυτόν στοιχεία, απαιτείται κατ΄ αρχήν η έκδοση από τον καταβάλλοντα, αποδείξεως του ως άνω άρθρου 34, η οποία πρέπει να φέρει υπογραφή του λαμβάνοντος. Αν, όμως, λόγω των συνθηκών που συντρέχουν στην συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση, δεν είναι δυνατή η λήψη της αποδείξεως αυτής, αρκεί για την αναγνώριση της δαπάνης το σχετικό αποδεικτικό στοιχείο που εκδίδεται στο εξωτερικό (ΣτΕ 265/1988, κ.ά).

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν ανεγνώρισε προς έκπτωση έξοδα παραγωγής βιομηχανικού κλάδου 3.033.746 δραχμών, δαπάνες διοικήσεως βιομηχανικού κλάδου 1.923.479 δραχμών, δαπάνες εμπορίας εμπορικού κλάδου 305.495 δραχμών και δαπάνες διοικήσεως εμπορικού κλάδου 4.760.654 δραχμών με την αιτιολογία ότι οι δαπάνες αυτές αποτελούν χρεώσεις αλλοδαπών συγγενών εταιρειών για παροχή εκ μέρους αυτών υπηρεσιών προς την αναιρεσείουσα και στηρίζονται σε χρεωστικά τους σημειώματα και όχι σε τιμολόγια αυτών ή, έστω, της αναιρεσείουσας, δεν εξήχθησαν σε ξένο συνάλλαγμα στην αλλοδαπή, αλλά πιστώθηκαν από την αναιρεσείουσα υπέρ των δικαιούχων εταιρειών, είναι δε και αόριστες. Το διοικητικό εφετείο έκρινε νόμιμη και ορθή την μη αναγνώριση των δαπανών αυτών και την προσθήκη των σχετικών κονδυλίων υπό την μορφή των λογιστικών διαφορών με την σκέψη ότι στην προκειμένη περίπτωση τα χρεωστικά σημειώματα, τα οποία δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία, φέρουν μόνο τον χαρακτήρα στοιχείων εσωτερικής διαδικασίας της επιχειρήσεως, χωρίς τον επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών και, επομένως, είναι αόριστα αφού δεν μπορεί να διαπιστωθεί η παραγωγικότητα ή μη των σχετικών δαπανών. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη αφενός, μεν, διότι, κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις, σύμφωνα με την προηγούμενη σκέψη δεν αποκλείεται η αναγνώριση παραγωγικής δαπάνης προς αλλοδαπή επιχείρηση από οποιοδήποτε στοιχείo που εκδίδεται από την επιχείρηση αυτή, αφετέρου, δε, διότι στην προσβαλλόμενη απόφαση στην οποία, άλλωστε, δεν αναφέρεται με σαφήνεια ποιος ήταν ο εκδότης των χρεωστικών σημειωμάτων, δεν περιγράφεται το περιεχόμενο των χρεωστικών αυτών σημειωμάτων και, επομένως, δεν καθίσταται εφικτός ο αναιρετικός έλεγχος της κρίσεως του διοικητικού εφετείου περί αοριστίας των εν λόγω σημειωμάτων. Για τους λόγους αυτούς, βασίμως προβαλλόμενους με την υπό κρίση αίτηση, η προσβαλλομένη απόφαση είναι αναιρετέα κατά το μέρος αυτό.

Επειδή, στο άρθρο 34 παρ. 4 του Ν.Δ. 4/1968 ορίζεται ότι “οσάκις δια τα έξοδα ενεργείται πιστωτική εγγραφή εις τα βιβλία του επιτηδευματίου, ούτος υποχρεούται όπως εκδίδει πιστωτικόν έγγραφον, αποστέλλων το εν αντίτυπο εις τον δικαιούχον, ή όπως αποστέλλη εις τον δικαιούχον, κατά τακτά διαστήματα, αντίγραφον του λογαριασμού”.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν ανεγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη εμπορίας εμπορικού κλάδου 3.419.924 δραχμών με τηv αιτιολογία ότι η δαπάνη αυτή στηρίζεται σε πιστωτικό σημείωμα της αναιρεσείουσας και δεν υπάρχει νόμιμη έγκριση για την εξαγωγή του αντιστοίχου συναλλάγματος. Το διοικητικό εφετείο έκρινε νόμιμη την μη αναγνώριση της δαπάνης αυτής προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα με την σκέψη ότι τα πιστωτικά σημειώματα δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία και φέρουν μόνο τον χαρακτήρα στοιχείων εσωτερικής διαδικασίας της επιχειρήσεως.

Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι η εν προκειμένω δαπάνη προς αλλοδαπή επιχείρηση ή προς αλλοδαπές επιχειρήσεις, όπως προκύπτει από την παρατιθέμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση αιτιολογία με την οποία η φορολογική αρχή δεν ανεγνώρισε την εν λόγω δαπάνη, οι οποίες δεν υπόκεινται στις διατάξεις του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, όπως εκτίθεται στην σκέψη 4 και δεν υποχρεούνται να εκδίδουν τα προβλεπόμενα από αυτόν στοιχεία, δεν αποκλείεται να στηρίζεται σε οποιοδήποτε έγγραφο το οποίο αποδεικνύει αυτήν και, μάλιστα, στο κατ΄ άρθρο 34 παρ. 4 του ανωτέρω Κώδικος πιστωτικό έγγραφο εκδιδόμενο υπό τις προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής. Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προσβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα κατά το μέρος αυτό.

Επειδή, κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ. 1 περ. α΄ του Ν.Δ. 3323/1955, τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως αφαιρούνται εφάπαξ και εξ ολοκλήρου από τα έσοδα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν, έστω και αν ωφελείται από αυτά η επιχείρηση σε περισσότερες χρήσεις (ΣτΕ 3951/1977 Ολομ. κ.ά.), κατά την έννοια δε του άρθρου 35 παρ. 1 περ. στ΄ του ιδίου νομοθετικού διατάγματος, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 του Ν.Δ. 1077/1971, για την διενέργεια εκπτώσεως λόγω αποσβέσεως φθοράς των στοιχείων της επιχειρήσεως απαιτείται το στοιχείο επί του οποίου ενεργείται η απόσβεση να ανήκει κατά κυριότητα στην επιχείρηση (ΣτΕ 837/1990).

Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, δαπάνες εμπορίας εμπορικού κλάδου, συνολικού ύψους 8.851.986 δραχμών, οι οποίες αφορούν μείωση των κερδών της αναιρεσείουσας κατά την αναπόσβεστη αξία κτισμάτων και εγκαταστάσεων που είχε κατασκευάσει και εγκαταστήσει σε ακίνητα ιδιοκτησίας τρίτων, δεν αναγνωρίσθηκαν από την φορολογική αρχή προς έκπτωση με την αιτιολογία ότι, σύμφωνα με τις συμβάσεις τις οποίες η αναιρεσείουσα είχε συνάψει με τους ιδιοκτήτες των ακινήτων, τα κτίσματα και οι εγκαταστάσεις αυτές έχουν περιέλθει σ΄ αυτούς σε χρόνο προηγούμενο της ελεγχομένης χρήσεως και, σύμφωνα με την ως άνω διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 περ. στ΄ του Ν.Δ. 3323/1955, η αναιρεσείουσα δεν είχε δικαίωμα αποσβέσεων κατά την χρήση αυτή.

Η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε με τους προσθέτους λόγους της προσφυγής της ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν είχε εφαρμογή η ανωτέρω διάταξη διότι αυτή έχει ως προϋπόθεση απόσβεση φθοράς κτιρίων και εγκαταστάσεων ιδιοκτησίας του επιχειρηματία και όχι εγκαταστάσεων που κατασκευάσθηκαν σε γη ιδιοκτησίας τρίτου και περιήλθαν στην κυριότητα αυτού, οπότε η απόσβεση της αξίας της επενδύσεως για τον κατασκευαστή ενεργείται με τις διατάξεις του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3325/1955 ως ζημία κεφαλαίου ή ως πρόβλεψη υποτιμήσεως παγίου. Ισχυρίσθηκε, επίσης, ότι κατά τις προηγούμενες της ελεγχομένης χρήσεις διενεργούσε στις εγκαταστάσεις αυτές απόσβεση 5% ετησίως, αντί του ορθού 20%, και, επομένως, οι προστεθείσες ένδικες λογιστικές διαφορές αναφέρονται στην διαφορά του 15% της μειωμένης αποσβέσεως, για τον λόγο, δε, αυτόν με το φύλλο ελέγχου είναι ο εκπεστέος ο φόρος που αναλογεί στην δαπάνη αποσβέσεως των προηγουμένων χρήσεων και που από σφάλμα της καταλογίζεται στην ελεγχόμενη χρήση.

Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, κατά τις διατάξεις των άρθρων 20 και 35 του Ν.Δ. 3323/1955, σε περίπτωση ανεγέρσεως οικοδομών κλπ. επί ξένου εδάφους αναγνωρίζεται προς έκπτωση ποσοστό της αξίας των κτισμάτων και εγκαταστάσεων ίσο με το πηλίκον της διαιρέσεως της αξίας αυτής με τον αριθμό των ετών χρήσεως των κτισμάτων κλπ., η δε έκπτωση του ποσοστού αυτού είναι υποχρεωτική και ότι, επομένως, εφόσον η αναιρεσείουσα χρησιμοποιούσε μικρότερο συντελεστή αποσβέσεων από το νόμιμο και κατεχώρισε το αντίστοιχο ποσό στα βιβλία της, έχασε το δικαίωμα εκπτώσεώς του.

Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη αφενός μεν, διότι για την έκπτωση των ποσών αυτών ως μικροεξόδων, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της προαναφερομένης διατάξεως, δεν απαιτείται, όπως εκτίθεται στην προηγούμενη σκέψη, ο χαρακτηρισμός τους ως παραγωγικών δαπανών, αφετέρου, δε, διότι στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν αναφέρονται τα σχετικά προς την φύση και τον κύκλο των εργασιών της αναιρεσείουσας στοιχεία στα οποία θα μπορούσε να στηριχθεί η κρίση του δικαστηρίου της ουσίας ως προς το μη εύλογο και ανάλογο των μικροεξόδων σε σχέση με την φύση και τον κύκλο των εργασιών. Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και κατά το μέρος αυτό.

Επειδή, αναιρουμένης κατά τα ανωτέρω της προσβαλλομένης αποφάσεως, πρέπει να αναιρεθεί και το μέρος αυτής που αφορά την επιβολή εις βάρος της αναιρεσείουσας της κατ΄ άρθρο 8 του Ν.Δ. 4242/1962 χρηματικής ποινής λόγω του παρεπομένου χαρακτήρος της τελευταίας σε σχέση με την διαφορά του κυρίου φόρου και, επομένως, καθίσταται περιττή η εξέταση των σχετικώς προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως.