Σ.Τ.Ε. 1197/2005

Ι. Ποσοτικά ελλείμματα του βιβλίου αποθήκης ΙΙ. Φύρα βιομηχανοποίησης (παραγωγής)
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1197/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Γ. Καρακώστας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Κ. Τριανταφύλλου

Κώδικας φορολογικών στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, άρθρα 43 και 44).

Ι. Ποσοτικά ελλείμματα του βιβλίου αποθήκης: Σε περίπτωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, αν εμφανισθούν ποσοτικά ελλείμματα που δεν μπορεί να δικαιολογηθούν από τη φυσική απομείωση των αγαθών ή από την καταστροφή τους, η φορολογική αρχή μπορεί να προσθέσει την αξία των ελλειμμάτων αυτών στα έσοδα, χωρίς να είναι υποχρεωμένη να αποδείξει την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών.

ΙΙ. Φύρα βιομηχανοποίησης (παραγωγής): Σε περίπτωση, όμως, που το έλλειμμα αποδίδεται όχι σε φυσική απομείωση ή σε καταστροφή, αλλά στην απομείωση της πρώτης ύλης κατά τη βιομηχανοποίηση, η φορολογική αρχή μπορεί να μην αναγνωρίσει το έλλειμμα μόνο εάν αποδείξει με συγκεκριμένα στοιχεία την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών στα βιβλία.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[…] 6. Επειδή, εξάλλου, στο κεφάλαιο Ζ΄, άρθρα 43 έως 44, του Π.Δ/τoς 99/1977 (Α΄ 34), περιέχονται διατάξεις για το κύρος, το απόρρητο και τη διαφύλαξη των βιβλίων και στοιχείων. Ειδικότερα, στο άρθρο 43 ορίζονται τα εξής: “1. Ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζει τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφόσον τα βιβλία και τα στοιχεία ταύτα κρίνονται επαρκή και ακριβή. Οσάκις τα βιβλία και τα στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να μην αναγνωρίζει τα εκ τούτων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, να απορρίπτει τα βιβλία και στοιχεία ταύτα και να προσδιορίζει τα οικονομικά αποτελέσματα εξωλογιστικώς. 2. … Δεν θεωρείται ανεπάρκεια η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων: α) … στ) Η εμφάνισις εις το βιβλίον αποθήκης ποσοτικών ελλειμμάτων τα οποία δεν δύναται να θεωρηθεί ότι οφείλονται εις φυσικήν απομείωσιν ή εις οιανδήποτε καταστροφήν αλλά και δεν δύναται να αποδειχθεί ότι προέρχονται εξ αποκρύψεως πωλήσεων και των οποίων η αξία συνυπολογίζεται εις τα έσοδα. ζ) …”. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι όταν ο επιτηδευματίας τηρεί προσηκόντως όλα τα βιβλία και στοιχεία που απαιτεί ο κώδικας φορολογικών στοιχείων, η φορολογική αρχή είναι υποχρεωμένη να δέχεται τα αποτελέσματα που προκύπτουν από αυτά, εκτός αν αποδείξει με συγκεκριμένα στοιχεία ότι οι εγγραφές στα βιβλία είναι αvακριβείς. Ειδικότερα, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 43, παρ. 2 περ. στ΄ του Π.Δ. 99/1977, στην περίπτωση τηρήσεως βιβλίου απoθήκης αν εμφανισθούν ποσοτικά ελλείμματα που δεν μπορεί να δικαιολογηθούν από τη φυσική απομείωση των αγαθών ή από την καταστροφή τους, η φορολογική αρχή μπορεί να προσθέσει την αξία των ελλειμμάτων αυτών στα έσοδα, χωρίς να είναι υποχρεωμένη να αποδείξει την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών. Η διάταξη όμως αυτή δεν εφαρμόζεται όταν το έλλειμμα αποδίδεται όχι σε φυσική απομείωση ή σε καταστροφή, αλλά στην απομείωση της πρώτης ύλης κατά τη βιομηχανοποίηση και, συνεπώς, στην περίπτωση αυτή η φορολογική αρχή μπορεί να μην αναγνωρίσει το έλλειμμα μόνον αν αποδείξει με συγκεκριμένα στοιχεία την ακρίβεια των σχετικών εγγραφών στα βιβλία [ΣτΕ 806/1998, 323/1991 κ.ά.).

7. Επειδή, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή προσέθεσε ως λογιστική διαφορά στα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης εταιρίας, μεταξύ άλλων, ποσό 217.423.122 δραχμών, το οποίο αντιστοιχούσε στην αξία της διαφοράς μεταξύ του ποσοστού 0,83% της φύρας διυλίσως – παραγωγής που εμφανίστηκε στα βιβλία της αναιρεσίβλητης και του ποσοστού 0,50% στο οποίο περιόρισε τη φύρα αυτή η φορολογική αρχή, με την αιτιολογία ότι η φύρα παραγωγής άλλων ομοειδών επιχειρήσεων κυμαινόταν σε χαμηλότερα ποσοστά από αυτά που εμφάνισε στα βιβλία της η αναιρεσίβλητη (από 0,35% έως 0,52%). Το Διοικητικό εφετείο, σε αντίθεση με το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, έκρινε ότι η διαφορά αυτή δεν υπαγόταν στη δικαιοδοσία του διαιτητικού δικαστηρίου και ότι επομένως το διοικητικό πρωτοδικείο έπρεπε να αγνοήσει τη διαιτητική απόφαση κατά το μέρος που επέλυσε τη διαφορά αυτή και να κρίνει κατ΄ ουσίαν. Στη συνέχεια δε το διοικητικό εφετείο κρίνοντας κατ΄ ουσίαν, δέχθηκε ότι αν ήταν νόμιμη η περικοπή του ποσοστού φύρας παραγωγής, απέρριψε δε τον αντίθετο λόγο εφέσεως του δημοσίου, καταλήγοντας με διαφορετική αιτιολογία στο ίδιο αποτέλεσμα με την πρωτόδικη απόφαση. Ειδικότερα, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τα βιβλία της αναιρεσίβλητης εταιρείας, από τα μηνιαία δελτία εξαγωγής αργού πετρελαίου προς διύλιση και από τα μηνιαία δελτία παραγωγής έτοιμων προϊόντων, τα οποία είχαν θεωρηθεί από την οικονομική αρχή, προέκυψαν αναλυτικά τα στοιχεία τα οποία αναφέρονται στην ποσότητα της πρώτης ύλης που αναλώθηκε, στην ποσότητα των προϊόντων που παράχθηκαν και στο ποσοστό της φύρας παραγωγής. Συγκεκριμένα, με βάση τα στοιχεία αυτά προέκυψε ότι κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο αναλώθηκαν συνολικώς 3.640.438 μετρικοί τόνοι αργού πετρελαίου και έρματος, παράχθηκαν 3.610.225 μετρικοί τόνοι προϊόντων συνολικά και ότι η φύρα παραγωγής ανήλθε συνολικά σε 30.213 μετρικούς τόνους και σε ποσοστό 0,83% ετησίως, δηλαδή, ειδικότερα, κατά το μήνα Ιανουάριο σε 0,75%, το Φεβρουάριο σε 0,43%, το Μάρτιο σε 1,30%, τον Απρίλιο σε 0,89%, το Μάιο σε 0,96%, τον Ιούνιο σε 1,21%, τον Ιούλιο σε 0,90%, τον Αύγουστο σε 0,69%, το Σεπτέμβριο σε 0,85%, τον Οκτώβριο σε 0,45%, το Νοέμβριο σε 1,53% και το Δεκέμβριο σε 0,02%. Την ως άνω φύρα ο έλεγχος περιόρισε σε ποσοστά 0,50%, δηλαδή συνολικώς σε 18.202 μετρικούς τόνους αργού πετρελαίου και έρματος (3.640.438 Μ.Τ. χ 0,50% = 18.202) και την αξία της διαφοράς, 217.423.122 δρχ., την προσέθεσε στα αποτελέσματα ως λογιστική διαφορά κατ΄ εφαρμογήν του προεκτεθέντος άρθρου 43, παρ. 2 περ. στ΄ του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/1977), αποτιμώντας το έλλειμμα με βάση τη μέση τιμή πωλήσεως των προϊόντων που παράγει η αναιρεσίβλητη. Προς αιτιολόγηση της εν λόγω λογιστικής διαφοράς, η φορολογική αρχή ισχυρίστηκε ότι η φύρα παραγωγής κατά τους μήνες Μάρτιο, Ιούνιο και Νοέμβριο εμφανίζεται σε πολύ υψηλά ποσοστά που υπερβαίνουν το 1%, ενώ κατά τους μήνες Φεβρουάριο, Οκτώβριο και Δεκέμβριο εμφανίζεται σε ποσοστό κάτω του 0,50%, ότι από τα βιβλία άλλων ομοειδών επιχειρήσεων, οι οποίες δεν αναφέρθηκαν με τη δικαιολογία του φορολογικού απορρήτου, προέκυψε ότι η φύρα παραγωγής των διυλιστηρίων κυμαίνεται από 0,35% έως 0,52%, και, τέλος, ότι το Δημόσιο, στις συμβάσεις που συντάσσει για διύλιση αργού πετρελαίου αναγνωρίζει φύρα διυλίσεως 0,50%, ενώ παρόμοια σύμβαση που να αναφέρεται χωριστά η φύρα, δεν είχε συναφθεί με την αναιρεσίβλητη. Εν όψει τούτων, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αυξημένη φύρα που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχειρήσεως δεν οφείλεται σε πραγματική αύξηση, αλλά σε ελλείμματα διακινήσεως της αποθήκης, τα οποία δεν μπορεί να θεωρηθούν ότι οφείλονται σε φυσική απομείωση ή άλλη καταστροφή, αλλά και δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι προέρχονται από αποκρύψεις πωλήσεων. Το διοικητικό εφετείο, αφού δέχθηκε ότι η φύρα παραγωγής που προκύπτει από βιβλία που κρίνονται ακριβή και επαρκή, δεν μπορεί να μειωθεί από τη φορολογική αρχή χωρίς την παράθεση συγκεκριμένων στοιχείων που αποδεικνύουν την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών στα βιβλία της επιχειρήσεως, καθώς και ότι η φύρα που εμφανίζεται στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, τα οποία κρίθηκαν ακριβή και ειλικρινή, αποτελεί φύρα βιομηχανοποιήσεως πρώτης ύλης (φύρα διυλίσεως – παραγωγής), έκρινε ότι τα στοιχεία στα οποία ο έλεγχος στήριξε τα συμπεράσματά του δεν αποδεικνύουν την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, καθόσον ναι μεν εμφανίζεται σ΄ αυτή διακύμανση του ποσοστού της φύρας παραγωγής από 0,01% (κατά το μήνα Δεκέμβριο) έως 1,53% (κατά το μήνα Νοέμβριο), πλην η φορολογική αρχή δεν αναφέρει στην έκθεση ελέγχου αν ερεύνησε τις ποσότητες του αργού πετρελαίου και του έρματος που στο τέλος κάθε μήνα της κρινόμενης διαχειριστικής περιόδου παρέμειναν προς επεξεργασία στις μηχανολογικές εγκαταστάσεις του διυλιστηρίου της αναιρεσίβλητης δεδομένου ότι είναι δυνατόν, σύμφωνα με τα διδάγματα της κοινής πείρας, στο τέλος των μηνών κατά τους οποίους εμφανίζεται υψηλό ποσοστό φύρας παραγωγής, να παρέμεναν προς διύλιση στις μηχανολογικές εγκαταστάσεις μεγαλύτερες ποσότητες αργού πετρελαίου και έρματος, σε σχέση με τους μήνες κατά τους οποίους εμφανίζεται χαμηλό ποσοστό τέτοιας φύρας, καθώς και ότι τα υπόλοιπα στοιχεία δεν αναφέρονταν σε συγκεκριμένες διαπιστώσεις και θετικά στοιχεία, συναγόμενα από την έρευνα των συγκεκριμένων συνθηκών λειτουργίας της αναιρεσίβλητης, αλλά σε στοιχεία άλλων επιχειρήσεων και συμβάσεων του Δημοσίου, των οποίων γίνεται αόριστη και αναπόδεκτη επίκληση, δεδομένου ότι το ποσοστό της φύρας διαλύσεως συναρτάται με ποικίλους αστάθμητους παράγοντες, όπως με την ποιότητα του αργού πετρελαίου, τις καινούργιες ή όχι εγκαταστάσεις, την κατάσταση του μηχανολογικού εξοπλισμού, τις κλιματολογικές συνθήκες, το βαθμό διυλίσεως κλπ. Με τις σκέψεις αυτές το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν ήταν νόμιμη η περικοπή του ενδίκου ποσοστού φύρας παραγωγής, το οποίο προέκυψε από τα ειλικρινή βιβλία της αναιρεσίβλητης και ότι, επομένως, έπρεπε το ποσό που αντιστοιχούσε στην αξία του ποσοστού αυτού, να εκπέσει από τα αποτελέσματα της κρινομένης χρήσεως. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δευτεροβαθμίου δικαστηρίου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι, κατά τα εκτιθέμενα στην έκτη σκέψη, η διάταξη του άρθρου 43 παρ. 2 περ. στ΄ του Π.Δ. 99/1977 δεν αφορά την περίπτωση απομειώσεως λόγω βιομηχανοποιήσεως της πρώτης ύλης, αλλά μόνον την περίπτωση φυσικής απομειώσεως των οικείων αγαθών, εφόσον δε το διοικητικό εφετείο διαπίστωσε ότι στην πρακειμένη περίπτωση επρόκειτο για φύρα βιομηχανοποιήσεως πρώτης ύλης, με νόμιμη αιτιολογία έκρινε ότι το Δημόσιο είχε το βάρος να αποδείξει με παράθεση συγκεκριμένων στοιχείων, την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών στα, καταρχήν κριθέντα ακριβή και επαρκή, βιβλία της επιχειρήσεως, με επαρκή δε αιτιολογία, περαιτέρω, διαπίστωσε ότι τα στοιχεία στα οποία ο έλεγχος στήριξε τα συμπεράσματά του δεν αποδεικνύουν την ανακρίβεια των εγγραφών αυτών, για το λόγο ότι δεν αναφέρονται σε συγκεκριμένες διαπιστώσεις και θετικά στοιχεία συναγόμενα από την έρευνα των συγκεκριμένων συνθηκών λειτουργίας της αναιρεσίβλητης, ενώ, εξάλλου, δεν ήταν απαραίτητο για την επάρκεια της αιτιολογίας να μνημονεύονται τα συγκεκριμένα στοιχεία, τα οποία κατά την κρίση του δικαστηρίου έπρεπε να είχαν προσκομισθεί από τη φορολογική αρχή. Εν όψει τούτου, οι λόγοι αναιρέσεως με τους οποίους προβάλλονται το αντίθετο, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, κατά το μέρος δε που με αυτούς πλήττεται η ανέλεγκτη αναιρετικώς κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι, απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.