Σ.Τ.Ε. 1361/2005

Υπεραξία (αυτόματη υπερτίμηση) ακινήτου. Αποζημίωση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου
Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς

Αριθ. απόφασης: 1361/2005

Πρόεδρος: Ισιδ. Παπαφράγκος, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.,

Εισηγήτρια: Αλεξ. Γεωργιλά, Εφέτης Δ.Δ.

Δικηγόρος: Στέφανος Ηλιού

Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων

(Ν. 2238/1994, άρθρο 28 και Σύνταγμα, άρθρο 17)

Υπεραξία (αυτόματη υπερτίμηση) ακινήτου. Αποζημίωση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου: Θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος μόνο η αυτόματη υπερτίμηση που προέκυψε από εκούσια εκποίηση ακινήτου επιχείρησης, όχι δε η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης αυτού και της αποζημίωσης που κατεβλήθη στην επιχείρηση λόγω αναγκαστικής απαλλοτρίωσης του εν λόγω ακινήτου, καθόσον η τελευταία δεν συνιστά επαύξηση της περιουσίας της επιχείρησης που προέκυψε από ενέργειες σχετικές με το αντικείμενο της επιχείρησης αυτής, στις οποίες προέβη ελευθέρως αυτός που την ασκεί, κατ΄ εκτίμηση του συμφέροντός του και δεν δύναται να υποβληθεί σε οποιαδήποτε φορολογική επιβάρυνση ούτε επ΄ ευκαιρία της διαπίστωσης υπερτίμηση ς του ακινήτου κατά τη χορήγηση της λόγω αναγκαστικής απαλλοτρίωσή ς του αποζημίωσης, με την οποία αντικαθίσταται τούτο δια ποσού ίσου προς την κατά τον χρόνο της απαλλοτρίωσης αξία του, αποκαθισταμένης με τον τρόπο αυτό της ζημίας του κυρίου του εκ της αφαίρεσής του από αυτόν, αφού τοιαύτη φορολόγηση θα καθιστά μη πλήρη την αποζημίωση αυτή, κατά παράβαση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 17 του Συντάγματος και της απαγόρευσης των διατάξεων της παραγράφου 4 του ιδίου άρθρου.

Απορρίπτεται έφεση του Δημοσίου

[…] Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 17 του Συντάγματος, ουδείς στερείται της ιδιοκτησίας του, παρά μόνον για δημόσια ωφέλεια που αποδεικνύεται προσηκόντως, όταν και όπως ο νόμος ορίζει, πάντοτε δε προηγούμενης πλήρους αποζημίωσης. Σύμφωνα δε με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου, η αποζημίωση ως τοιαύτη, δεν υπόκειται σε κανένα φόρο, κράτηση ή τέλος. Εξάλλου, στην παράγραφο 3, περίπτ. ζ΄ του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994 – φ.151 Α΄), όπως η διάταξη αυτή είχε πριν το δεύτερο εδάφιό της αντικατασταθεί με την παρ. 8 του άρθρου 22 του Ν. 2648/1998 (φ. 238 Α΄/22.10.1998), ορίζονταν τα εξής: “Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή.

Προκειμένου για τον υπολογισμό του υπερτιμήματος που προκύπτει από την πώληση ακινήτων, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων”. Κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, θεωρείται εισόδημα από εμπορικές

επιχειρήσεις και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος μόνο η αυτόματη υπερτίμηση που προέκυψε από εκoύσια εκποίηση ακινήτου επιχειρήσεως, όχι δε και η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης αυτού και της αποζημιώσεως που κατεβλήθη στην επιχείρηση, λόγω αναγκαστικής απαλλοτριώσεως του εν λόγω ακινήτου, καθ΄ όσον η τελευταία δεν συνιστά επαύξηση της περιουσίας της επιχειρήσεως που προέκυψε από ενέργειες σχετικές με το αντικείμενο της επιχειρήσεως αυτής, στις οποίες προέβη ελευθέρως αυτός που την ασκεί, κατ΄ εκτίμηση του συμφέροντός του και δεν δύναται να υποβληθεί σε οποιαδήποτε φορολογική επιβάρυνση ούτε επ΄ ευκαιρία της διαπιστώσεως υπερτιμήσεως του ακινήτου κατά τη χορήγηση της λόγω αναγκαστικής απαλλοτριώσεώς του αποζημιώσεως, με την οποία αντικαθίσταται τούτο δια ποσού ίσου προς την

κατά τον χρόνο της απαλλοτριώσεως αξία του, αποκαθισταμένης με τον τρόπο αυτό της ζημίας του κυρίου του εκ της αφαιρέσεώς του από αυτόν, αφού τοιαύτη φορολόγηση θα καθιστά μη πλήρη την αποζημίωση αυτή, κατά παράβαση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 17 του Συντάγματος και της απαγορεύσεως των διατάξεων της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου (Σ.τ.Ε. 3607/2004).

Επειδή, περαιτέρω, στο δεύτερο εδάφιο της ως άνω διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 22 του Ν. 2648/1998 και ισχύει – σύμφωνα με το άρθρο 48 αυτού – από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού (22.10.1998), ορίζεται ότι: “Κατ΄ εξαίρεση η υπερτίμηση από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, το οποίο ιδιοχρησιμοποιείται ή έχει ιδιοχρησιμοποιηθεί για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού και φορολογείται σε περίπτωση διανομής του ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρουμένου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων”. Τέλος, από τις διατάξεις των άρθρων 7, 8 παρ. 5 και 8 παρ. 3 του Ν.Δ. 797/1971 συνάγεται ότι στην περίπτωση αναγκαστικής απαλλοτρίωσης η παρακατάθεση της αποζημιώσεως στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων και η δημοσίευση της γενόμενης καταθέσεως στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ή η είσπραξη αυτής με οποιονδήποτε τρόπο από εκείνον που αναγνωρίσθηκε δικαιούχος αυτής επιφέρει συντέλεση της αποζημιώσεως.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της

δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη 0μόρρυθμη Εταιρία, με την από 6.4.1999 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1999 (χρήση 1998), που υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιώς, στην οποία περιέλαβε έσοδα, ύψους 435.873.203 δραχμών, προερχόμενα από αποζημίωση αναγκαστικής απαλλοτρίωσης ακινήτου της (οικοπέδου και κτιρίου), συνυπέβαλε την 5358/6.4.1999 επιφύλαξη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 61 παρ. 5 του Ν. 2238/1994, περί μη υπαγωγής σε φόρο του ανωτέρω ποσού. Η ως άνω επιφύλαξη απορρίφθηκε σιωπηρώς από τη φορολογική αρχή λόγω άπρακτης παρόδου τριμήνου από της υποβολής της. Προσφυγή κατά της τεκμαιρόμενης απορρίψεως, με την οποία υποστηρίχθηκε ότι το επίμαχο ποσό απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος, αφενός κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 17 του Συντάγματος, ως προϊόν αναγκαστικής απαλλοτριώσεως και αφετέρου για τον λόγο ότι οι διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 8 του Ν. 2648/1998 δεν εφαρμόζονταν επί απαλλοτριώσεων που έλαβαν χώρα πριν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού – όπως εν προκειμένω, που όπως προέκυπτε από το με αριθ. πρωτ. A/6/01/2007/oικ.17160 έγγραφο του Υ.Π.Ε.ΧΩ.Δ.Ε., η δημοσίευση της παρακατάθεσης του ποσού της αποζημιώσεως έγινε την 24.7.1998 – έγινε δεκτή με την εκκαλούμενη απόφαση ως κατ΄ ουσίαν βάσιμη, κατά παραδοχή του τελευταίου των ως άνω λόγων αυτής. Η εξαφάνιση της πρωτόδικης αποφάσεως, ως εκδοθείσας κατ΄ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των οικείων διατάξεων, ζητείται με την κρινόμενη έφεση, με την οποία ειδικότερα υποστηρίζεται ότι κρίσιμος εν προκειμένω χρόνος υπαγωγής σε φορολογία του ποσού, που προήλθε από την αναγκαστική απαλλοτρίωση δεν είναι ο χρόνος συντελέσεως της τελευταίας, αλλά η 31.12.1998, χρόνος εμφανίσεως στον ισολογισμό της διανομής που χώρησε, κατά τον οποίο είχαν ήδη τεθεί σε ισχύ οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 22 του Ν. 2648/1998.

Επειδή, ανεξαρτήτως του αν με την υπαγωγή του ποσού της επίμαχης αποζημιώσεως, προϊόντος αναγκαστικής απαλλοτριώσεως ακινήτου παραβιάζονται οι συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 17, δεν τυγχάνουν εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 22 του Ν. 2648/1998, αφού η απαλλοτρίωση του προαναφερθέντος ακινήτου συντελέσθηκε, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, με τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της παρακατάθεσης του ποσού της αποζημίωσης την 24.7.1998, πριν δηλαδή από τη θέση σε ισχύ των ως άνω διατάξεων περί υπαγωγής του ποσού αυτού σε φόρο εισοδήματος, όπως ορθώς κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, απορριπτομένων των αντιθέτων με την έφεση υποστηριζόμενων ως αβασίμων.

Επειδή, κατ΄ ακολουθίαν, πρέπει ν΄ απορριφθεί η κρινομένη έφεση, περαιτέρω δε, μετ΄ εκτίμηση των περιστάσεων, ν΄ απαλλαγεί το εκκαλούν των δικαστικών εξόδων της εφεσίβλητης (άρθρο 275, παρ. 1 Κ.Δ.Δ.).