Σ.Τ.Ε. 1646/2005

Ι. Πλημμέλειες στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικός προσδιορισμός των καθαρών κερδών. Συνολική και όχι μεμονωμένη αξιολόγηση της επίπτωσης των πλημμελειών στη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1646/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος ΣτΕ

Δικηγόροι: Χρ. Τότσης, Αθ. Μάρκου, Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία Εισοδήματος (Ν.Δ. 3323/1955, άρθρα 33α, 34, 36) και Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, άρθρα 7, 18, 30).

Ι. Πλημμέλειες στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικός προσδιορισμός των καθαρών κερδών. Συνολική και όχι μεμονωμένη αξιολόγηση της επίπτωσης των πλημμελειών στη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων: Το διοικητικό δικαστήριο της ουσίας, ναι μεν δεν εμποδίζεται να κρίνει ότι οι διαπιστωμένες πλημμέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, έστω και αν αποτελούν παραβάσεις της οικείας νομοθεσίας, δεν κλονίζουν την πίστη στα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία και δεν καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό, στην περίπτωση όμως αυτή, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων, σε συνδυασμό και προς τις περί απόδειξης διατάξεις των άρθρων 121 και επ. του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, το δικαστήριο οφείλει να σχηματίσει πλήρη δικαστική πεποίθηση ως προς τη διάπραξη και τη βαρύτητα των παραβάσεων και να προβεί και σε συνoλική αξιολόγηση της επίπτωσής τους στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και όχι να εκτιμήσει μεμονωμένα την καθεμιά από αυτές.

ΙΙ. Δεδικασμένο ως προς την ύπαρξη ή όχι παράβασης: Εάν το δικαστήριο που έχει δικάσει την υπόθεση του προστίμου έχει δεχθεί τελεσιδίκως την ύπαρξη παράβασης του Κ.Φ.Σ., το δικαστήριο που δικάζει την υπόθεση της φορολογίας εισοδήματος δεσμεύεται ως προς την ύπαρξη της παράβασης και οφείλει να κρίνει μόνο για την επίδραση της παράβασης στο κύρος των βιβλίων της επιχείρησης και για την προσφυγή ή μη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της. Εάν, αντιθέτως, το πρώτο από τα πιο πάνω δικαστήρια έχει κρίνει τελεσιδίκως ότι δεν έχει τελεστεί παράβαση του Κ.Φ.Σ., στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να τεθεί θέμα προσφυγής στον εξωλογιστικό προσδιορισμό εξαιτίας της παράβασης αυτής.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 2. Επειδή, κατά το Π.Δ. 186/1992 (Κώδικας Bιβλίων και Στοιχείων, 84 Α΄), το οποίο εφαρμόζεται εν προκειμένω ενόψει της διαχειριστικής περιόδου στην οποία αφορά η υπό κρίση φορολογική υπόθεση (1992), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο: “`Αρθρο 8: Bιβλίο αποθήκης, παραγωγής – κοστολογίου 1. Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά για δικό του λογαριασμό χονδρικώς ή κατά κύριο λόγο χονδρικώς, εφόσον κατά τις δύο προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του υπερέβησαν το ποσό των 350.000.000 δραχμών τηρεί βιβλίο αποθήκης κατ΄ είδος, ποσότητα και αξία, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή … 4. Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά μετά από προηγούμενη επεξεργασία, όσον κατά τις δύο προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους το σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του υπερέβησαν το ποσό των 350.000.000 δραχμών τηρεί βιβλίο αποθήκης πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας, ετοίμων προϊόντων και υποπροϊόντων, στο οποίο καταχωρούνται, για κάθε αγαθό, οι αγορές και πωλήσεις κατ΄ είδος, ποσότητα και αξία και η εντός και εκτός της επιχείρησης ποσοτική διακίνηση κατ΄ είδος και ποσότητα… 7. Προκειμένου για επιτηδευματία, που έχει παράλληλα με τον κλάδο εμπορίου και ξεχωριστό κλάδο επεξεργασίας, η υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αποθήκης κρίνεται αυτοτελώς για κάθε κλάδο…”. Κατά το άρθρο 7 του ίδιου Π.Δ/τος: “Βιβλία τρίτης κατηγορίας. 1. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής… 3. Από τους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρίσεων, ώστε να είναι ευχερής η πληροφόρηση ή η επαλήθευση από το φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων… 4. Η παράγραφος 3 του άρθρου 6 έχει ανάλογη εφαρμογή και επί των βιβλίων τρίτης κατηγορίας.”. Κατά το άρθρο 6: “3. Τα ποσά των ακαθαρίστων εσόδων και ο Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί σ΄ αυτά μπορεί να καταχωρούνται καθημερινά στις στήλες που αφορούν, με ένα ποσό, για κάθε ένα είδος και σειρά στοιχείων που εκδόθηκαν την ίδια ημέρα με αναγραφή του πρώτου και τελευταίου αριθμού.”. Περαιτέρω, κατά το άρθρο 12: “1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. “9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. … 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. …” …”. Περαιτέρω, στο άρθρο 18 παρ. 2 και 3 του ιδίου ως άνω Π.Δ/τος ορίζεται ότι “2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. 3. Τα στοιχεία εκδίδονται χειρόγραφα με μελάνη ή με χρήση Η/Υ ή με άλλη μηχανή τουλάχιστον διπλότυπα ή σε όσα αντίγραφα ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, κατά περίπτωση, με χρήση χημικού χάρτη, αποκλειομένης της χρήσης δίπτυχων ή τρίπτυχων εντύπων, με εξαίρεση τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων και θεαμάτων. Το ένα αντίτυπο παραδίδεται ή αποστέλλεται στον αντισυμβαλλόμενο, ο οποίος έχει υποχρέωση να ζητά και να το λαμβάνει, το δε άλλο αντίτυπο παραμένει στον εκδότη ως στέλεχος”. Περαιτέρω, στις παρ. 5 και 7 του άρθρου 16 του ίδιου Π.Δ/τος ορίζονται τα εξής: “5. Ο μεταφορέας … εκδίδει κατά την παραλαβή των προς μεταφορά αγαθών, για κάθε μεταφορά, φορτωτική κατά φορτωτή και παραλήπτη σε τέσσερα αντίτυπα. … 7. Η φορτωτική περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία: α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, το επάγγελμα και την διεύθυνση του αποστολέα ή φορτωτή και του παραλήπτη των αγαθών. … δ) τον τόπο προορισμού των προς μεταφορά αγαθών …”. Τέλος, κατά την παρ. 3 του άρθρου 30 του αυτού Π.Δ/τος: “3. Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) δεν τηρεί ή δεν διαφυλάσσει το ή τα ημερολόγια, όπου καταχωρούνται πρωτογενώς οι συναλλαγές, το γενικό καθολικό, το βιβλίο αποθήκης, το βιβλίο απογραφών, καθώς και τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από το άρθρο 10 του Κώδικα αυτού, β) δεν διαφυλάσσει τα συνοδευτικά στοιχεία των αγαθών, καθώς και τα προβλεπόμενα από τον Κώδικα αυτό παραστατικά, με τα οποία ενεργούνται οι πρωτογενείς εγγραφές στα ημερολόγια, γ) τηρεί ή εκδίδει ή διαφυλάσσειτα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα αυτού κατά τρόπο που αντιβαίνει τις διατάξεις αυτού ή τηρεί βιβλία κατηγορίας κατώτερης εκείνης στην οποία εντάσσεται, δ) εφόσον χρησιμοποιεί μηχανογραφικά μέσα τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων δεν τηρεί ή δεν διαφυλάσσει, εκτός από τα οριζόμενα στις πιο πάνω περιπτώσεις α, β, γ, τα μηνιαία ισοζύγια του γενικού καθολικού ή τις μηνιαίες καταστάσεις του βιβλίου αποθήκης, δεν παραδίδει στο φορολογικό έλεγχο το εγχειρίδιο οδηγιών που παραδίδει δεν περιέχει λεπτομερή ανάλυση των λειτουργιών της χρήσης και των εφαρμογών. Οι πράξεις ή οι παρατυπίες ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής τότε μόνο συνιστούν ανεπάρκεια, όταν δεν οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή όταν καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων. Η ανεπάρκεια πρέπει να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και να είναι αιτιολογημένη”.

3. Επειδή, εξάλλου, κατ΄ άρθρο 33α παρ. 1, 34 παρ. 1, 2 και 3 και 36 παρ. 1 και 2 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως οι διατάξεις αυτές ίσχυαν κατά τον εν προκειμένω κρίσιμο χρόνο, επί επιχειρήσεων, οι οποίες τηρούν ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία και στοιχεία, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων γίνεται εξωλογιστικώς, εφόσον οι πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων, κατά τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, επί αμφισβητήσεώς της, κατά την αντίστοιχη αιτιολογημένη κρίση των διοικητικών δικαστηρίων. Εξάλλου, το διοικητικό δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται η κατά τα ανωτέρω κρίση της φορολογικής αρχής, ναι μεν δεν εμποδίζεται να κρίνει ότι οι διαπιστωμένες πλημμέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, έστω και αν αποτελούν παραβάσεις της οικείας νομοθεσίας, δεν κλονίζουν την πίστη στα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία και δεν καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό, στην περίπτωση όμως αυτή, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων, σε συνδυασμό και προς τις περί αποδείξεως διατάξεις των άρθρων 121 και επ. του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, το δικαστήριο οφείλει να σχηματίσει πλήρη δικαστική πεποίθηση ως προς τη διάπραξη και τη βαρύτητα των παραβάσεων και να προβεί και σε συνολική αξιολόγηση της επίπτωσής τους στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και όχι να εκτιμήσει μεμονωμένα την καθεμιά από αυτές (ΣτΕ 1056/2002 κ.ά.).

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει έδρα τον Πειραιά (Ακτή Μιαούλη αριθμ. …) και αντικείμενο εργασιών, κατά κλάδο εκμεταλλεύσεων: Α) Εμπορικό Κλάδο, δηλαδή εμπορία υγρών καυσίμων, λιπαντικών και ύδατος σε πλοία που εκτελούν πλόες κυρίως εξωτερικού, από το σταθμό Πειραιά, όπου δεν υπάρχουν εγκαταστάσεις και ο εφοδιασμός των πλοίων γίνεται είτε με σλέπια, είτε απευθείας από τα διυλιστήρια της “MO… ΟI… ΕΛ… ΑΕ”, στους Αγίους Θεοδώρους Κορινθίας, καθώς και από τον σταθμό Καλών Λιμένων Κρήτης, όπου η εταιρεία διαθέτει αποθήκες, οι αγορές των καυσίμων γίνονται κυρίως από την προαναφερόμενη εταιρεία, οι δε ποσότητες του ύδατος λαμβάνονται από ιδιόκτητες γεωτρήσεις στους Καλούς Λιμένες, Β) Κλάδο πρακτόρευσης πλοίων, δηλαδή πρακτόρευση των πλοίων που εφοδιάζονται με καύσιμα στους σταθμούς Πειραιά και Καλών Λιμένων, Γ) Ναυτιλιακό Κλάδο, δηλαδή εκμετάλλευση τριών ρυμουλκών στο σταθμό Πειραιά τα κέρδη από τα οποία δεν υπάγονται σε φορολογία εισοδήματος. Στο σταθμό Καλών Λιμένων απασχολεί το ρυμουλκό “S.” που έχει μισθώσει από την εταιρεία “S. Α.Ε.” και πραγματοποιεί έσοδα από τις ρυμουλκήσεις πλοίων, τα οποία υπάγονται στη φορολογία εισοδήματος. Ακόμη εκμεταλλεύεται δεξαμενόπλοια που έχει ναυλώσει από εταιρείες του Ομίλου Β., όπου και η ίδια ανήκει και υπεκναυλώνει στη Δημόσια Επιχείρηση Πετρελαίου (ΔΕΠ) για μεταφορά υγρών καυσίμων, τα έσοδα από την οποία υπάγονται στη φορολογία εισοδήματος. Για την παρακολούθηση των εργασιών της αυτών, τήρησε βιβλία της Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Π.Δ/τος 186/1992), καθώς και βιβλίο αποθήκης τόσο στο σταθμό Πειραιά όσο και στο σταθμό Καλών Λιμένων. Ο έλεγχος αφενός μεν αναμόρφωσε τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της εταιρείας με την προσθήκη λογιστικών διαφορών, ύψους 192.008.516 δρχ. σε 219.424.424 δρχ., αφετέρου δε έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της ανεπαρκή και προσδιόρισε εξωλογιστικά τα καθαρά της κέρδη σε 597.149.357 δρχ. Έτσι, εκδόθηκε σε βάρος της εταιρείας προσωρινό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, με το οποίο της επιβλήθηκε κύριος φόρος 198.083.892 δρχ. και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως δραχμών 142.025.699. Ακόμη εξέδωσε πράξη επιβολής πέντε (5) προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., συνολικού ποσού 1.500.000 δρχ. Με την ανωτέρω πράξη της επιβλήθηκε και πρόστιμο υποτιμολογήσεων 10.848.514 δρχ., αφού προηγουμένως είχε προστεθεί στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της εταιρείας, λογιστική διαφορά 108.485.136 δρχ. για είσπραξη μικρότερης πρακτορειακής αμοιβής από τις εταιρείες “V. S.A.” και “Α. S.A.”, συμφερόντων του Ομίλου Β. Τέλος, εξέδωσε τις αναφερόμενες στη σκέψη 1 πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου ανακριβούς εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α.

5. Επειδή, με το από 26/5/2004 δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται ότι “Το διοικητικό εφετείο, για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων μου ως ανεπαρκών στηρίχθηκε σε ορισμένες παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., για τις οποίες εκδόθηκε αντίστοιχη πράξη επιβολής προστίμου. Τις παραβάσεις αυτές, που αναφέρονται αναλυτικά στην προσβαλλόμενη απόφαση, αντικρούω με το αναιρετήριό μου στο οποίο και πάλι αναφέρομαι. Όμως, όπως προκύπτει από την απόφαση του διοικητικού εφετείου, η οικεία πράξη επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ., όπως αποδόθηκαν με αυτήν στην εταιρεία μου οι ανωτέρω παραβάσεις, ακυρώθηκε εν μέρει και διεγράφησαν ορισμένα πρόστιμα και, κατά συνέπεια, κατ΄ εσφαλμένη εφαρμογή του νόμου και αναιτιολόγητα το διοικητικό εφετείο βασίστηκε στις εν λόγω παραβάσεις για να απορρίψει τα βιβλία και στοιχεία μου και να προβεί στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων. Όφειλε, συνεπώς, το διοικητικό εφετείο, εφόσον ακύρωσε την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου, να ακυρώσει και το αντίστοιχο φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος με το οποίο προσδιορίστηκαν τα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσεως εξωλογιστικά. Είναι δε αδιάφορο το γεγονός ότι η ένδικη πράξη ακυρώθηκε για τυπικούς και όχι ουσιαστικούς λόγους. Και ναι μεν δύναται η φορολογική αρχή, κατ΄ επανάληψη της διαδικασίας να εκδώσει νέα πράξη, συμμορφούμενη προς τον ορθό τύπο, θεωρητικώς όμως δύναται και να διαγράψει το πρόστιμο για τις παραβάσεις που μου αποδόθηκαν. Κατ΄ ακολουθία, για το λόγο αυτό που βάσιμα προβάλλεται με το παρόν δικόγραφο, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί”.

6. Επειδή, κατά την έννοια των περί δεδικασμένου διατάξεων των άρθρων 119 του Κ.Φ.Δ. (ήδη Π.Δ. 331/1985) και 197 του Κ.Δ.Δ. (Ν. 717/1999) το δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με φορολογία εισοδήματος κρίνει, κατ΄ αρχήν παρεμπιπτόντως, το ζήτημα αν υπάρχει ή όχι παράβαση του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, εξαιτίας της οποίας τα βιβλία και στοιχεία ορισμένης επιχείρησης ελέγχονται ανακριβή ή ανεπαρκή, με περαιτέρω συνέπεια να προσδιορίζονται εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης (ΣτΕ 2942 σκέψη 13). Αν όμως για την ίδια παράβαση του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, η οποία έχει τελεστεί την ίδια διαχειριστική περίοδο, έχει επιβληθεί πρόστιμο και κατά της πράξης επιβολής του προστίμου έχει δημοσιευθεί άλλη τελεσίδικη απόφαση (και όχι η ίδια η προσβαλλόμενη με την κρινόμενη αίτηση απόφαση), από την (άλλη) δε απόφαση αυτή προκύπτει δεδικασμένο, σύμφωνα με το άρθρο 119 του Κ.Φ.Δ., ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία της παράβασης και το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της φορολογίας εισοδήματος για την ίδια διαχειριστική περίοδο. Ειδικότερα, αν το δικαστήριο που έχει δικάσει την υπόθεση του προστίμου έχει δεχθεί τελεσιδίκως την ύπαρξη παράβασης του Κ.Φ.Σ., το δικαστήριο που δικάζει την υπόθεση της φορολογίας εισοδήματος δεσμεύεται ως προς την ύπαρξη της παράβασης και οφείλει να κρίνει μόνο για την επίδραση της παράβασης στο κύρος των βιβλίων της επιχείρησης και για την προσφυγή ή μη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της. Αν, αντιθέτως, το πρώτο από τα πιο πάνω δικαστήρια έχει κρίνει τελεσιδίκως ότι δεν έχει τελεστεί παράβαση του Κ.Φ.Σ., στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να τεθεί θέμα προσφυγής στον εξωλογιστικό προσδιορισμό εξαιτίας της παράβασης αυτής (βλ. ΣτΕ 2942/2002).

7. Επειδή, ενόψει των όσων αναφέρονται στην προηγούμενη σκέψη (6), πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναίρεσης, που εκτίθεται στη σκέψη 6, πρωτίστως διότι το δεδικασμένο, του οποίου γίνεται επίκληση, για την πράξη επιβολής προστίμου δεν προκύπτει από άλλη τελεσίδικη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, αλλά από την ίδια την προσβαλλόμενη με την κρινόμενη αίτηση απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά (υπ΄ αριθμ. 2183/2001) και, εν πάσει περιπτώσει, γιατί το διοικητικό εφετείο επί του θέματος του προστίμου, δεν εξέφερε κρίση, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία των παραβάσεων της αναιρεσείουσας, ώστε η κρίση του αυτή να είναι δεσμευτική για την κατωτέρω επακολουθούσα το πρώτον κρίση του ως προς την ύπαρξη ή την ανυπαρξία των αυτών παραβάσεων για το θέμα του εξωλογιστικού προσδιορισμού στη φορολογία εισοδήματος, αλλά περιορίστηκε στην ακύρωση της πράξης επιβολής προστίμων για τυπικούς λόγους, δηλαδή για το λόγο ότι είχε επιβληθεί ένα πρόστιμο για περισσότερες παραβάσεις, ενώ έπρεπε να είχαν επιβληθεί τόσα πρόστιμα όσες και οι παραβάσεις.

8. Επειδή, όπως δέχθηκε το διοικητικό εφετείο αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα εταιρεία η διάπραξη των κάτωθι παραβάσεων: α) Δεν τήρησε βιβλίο αποθήκης κατ΄ αξία. Συγκεκριμένα, η αναιρεσείουσα για όλα τα τιμολόγια πώλησης που εξέδιδε, εξέδιδε στη συνέχεια και αντίστοιχο πιστωτικό σημείωμα για έκπτωση 5 ή 6 δολλαρίων ΗΠΑ ανά Μ/Τ πωληθέντος καυσίμου, εκτός από τα πλοία του ομίλου Βαρ….., όπου η έκπτωση γινόταν κατ΄ ευθείαν στο τιμολόγιο πώλησης. Τις εκπτώσεις αυτές (με πιστωτικά σημειώματα) η αναιρεσείουσα δεν εμφάνιζε στο σκέλος της εξαγωγής του βιβλίου αποθήκης, ανέρχονται δε αυτές σε δρχ. 29.348.226 για πωλήσεις ΜΑΖΟΥΤ σταθμού Πειραιά, 10.037.574 για πωλήσεις ΝΤΗΖΕΛ του ίδιου σταθμού, 17.003.516 για πωλήσεις ΜΑΖΟΥΤ Καλών Λιμένων, 16.152.244 για πωλήσεις ΝΤΗΖΕΛ Καλών Λιμένων, 20.348.596 για πωλήσεις ΜΑΖΟΥΤ 380 Πειραιά, 2.752.697 για πωλήσεις μείγματος του ίδιου σταθμού, 12.810.033 για πωλήσεις μείγματος Καλών Λιμένων, 29.992 για πωλήσεις λιπαντικών Πειραιά και 153.527 για πωλήσεις λιπαντικών Καλών Λιμένων, β) δεν καταχώρισε αναλυτικά στο Γενικό Ημερολόγιο και στα Αναλυτικά Καθολικά τα παραστατικά των αγορών, των πωλήσεων και της παροχής υπηρεσιών, καθώς επίσης και τα παραστατικά των εξόδων για λογαριασμό των πρακτορευομένων πλοίων. Συγκεκριμένα, καταχώρισε τις πράξεις αυτές με ένα ποσό, κατά λογαριασμό, ημερησίως και με αιτιολογία “ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΠΕΛΑΤΩΝ/ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΩΝ” αντί να καταχωρεί αναλυτικά κάθε στοιχείο με τον αύξοντα αριθμό, το είδος και τη σειρά του ή όσον αφορά τα έσοδα, με τον πρώτο και τελευταίο αριθμό του και με ένα ποσό ημερησίως για κάθε είδος και σειρά στοιχείου. Οι αγορές και πωλήσεις της αναιρεσείουσας, που καταχωρήθηκαν με τον ανωτέρω τρόπο, ανήλθαν κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος, σε δρχ. 4.106.470.708 και 4.424.710.464 αντιστοίχως. Όσον αφορά τα έξοδα για λογαριασμό των πρακτορευομένων πλοίων, καταχώρισε αυτά σε αθεώρητες καταστάσεις με την ένδειξη “ΕΞΟΔΑ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ Νο …”, ενώ πρόκειται για πρωτογενείς εγγραφές που έπρεπε να γίνουν σε θεωρημένα βιβλία. Τα έξοδα αυτά ανήλθαν, κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος, σε δρχ. 47.559.171. Αναλυτική καταχώριση υπήρχε μόνο για τις φορτωτικές των υπεκναυλώσεων και τα παραστατικά των λογαριασμών Πρακτορειακά Δικαιώματα και Δικαιώματα `Αδειας Φόρτωσης, γ) δεν εξειδίκευσε το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας στα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που εξέδωσε για τις πρακτορεύσεις πλοίων, αλλά ανέγραφε “ΠΡΑΚΤΟΡΕΙΑΚΗ ΑΜΟΙΒΗ” εισπράττοντας διαφορετικά ποσά. Οι αμοιβές αυτές, κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος, ανήλθαν σε 105.804.048 δρχ., δ) εξέδωσε το σύνολο των φορτωτικών της ελλιπώς, χωρίς τη χρήση χημικού χάρτου, συμπληρώνοντας τα τρία αντίτυπα με γραφομηχανή και το αντίτυπο για το στέλεχος με το χέρι, και ε) εξέδωσε το σύνολο των φορτωτικών της ελλιπώς, χωρίς δηλαδή να αναγράφει σε αυτές το είδος και τον αριθμό του συνοδευτικού στοιχείου του αποστολέα (φορτωτή). Με βάση τις παραπάνω διαπιστώσεις, η φορολογική αρχή προχώρησε στην απόρριψη των βιβλίων της αναιρεσείουσας και προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα καθαρά κέρδη της σε δρχ. 597.149.357. Το εφετείο, έκρινε ότι ορθώς και νομίμως τα βιβλία και τα στοιχεία της εταιρείας κρίθηκαν ανεπαρκή και χώρησε έξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών της, για το λόγο ότι α) η μη αναλυτική καταχώριση των παραστατικών αγορών πωλήσεων και παροχής υπηρεσιών στο Γενικό Ημερολόγιο και τα αναλυτικά καθολικά, καθιστά αδύνατη τη διασταύρωση των στοιχείων αυτών με τις εγγραφές των ανωτέρω βιβλίων, απέρριψε δε ως αναπόδεικτο τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι υπάρχει πλήρης μηχανογραφική ανάλυση αυτών, η οποία τέθηκε υπόψη των φορολογικών οργάνων, β) στο ότι οι ανωτέρω συναλλαγές της αναιρεσείουσας είναι μεγάλης εκτάσεως (αγορές δρχ. 4.106.470.708, πωλήσεις 4.424.710.464 δρχ.), γ) οι καταστάσεις στις οποίες καταχωρεί η εταιρεία τα παραστατικά εξόδων για λογαριασμό των πρακτορευομένων είναι αθεώρητες και δεν μπορούν να υποκαταστήσουν την αναλυτική καταχώριση στα βιβλία της (ύψος εξόδων κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος 47.559.171 δρχ.), δ) στο ότι στις υπεκναυλώσεις δεξαμενόπλοιων στη ΔΕΠ δεν αναγράφεται στις φορτωτικές το είδος του συνοδευτικού στοιχείου του φορτωτή (αποστολέα), γεγονός που καθιστά αδύνατο τον έλεγχο των μεταφερθεισών ποσοτήτων υγρών καυσίμων, όπως αυτές αναγράφονται στη φορτωτική και με βάση τις οποίες (κατά Μ/Τ μεταφερθέντος καυσίμου) η αναιρεσείουσα χρεώνει την αμοιβή της για τη μεταφορά, ε) στο ότι τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσείουσας από υπεκναυλώσεις ανήλθαν, κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος σε 1.035.820.660 δρχ. και στ) στο ότι η αναιρεσείουσα δεν εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα κατά κλάδο δραστηριότητας. Ενόψει των προεκτεθέντων είναι απορριπτέος ο λόγος αναίρεσης ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν φέρει ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, δεδομένου ότι παραθέτει απλώς τις παρατυπίες που καθιστούν αδύνατο τον λογιστικό προσδιορισμό, χωρίς να αιτιολογεί ειδικώς γιατί κάθε μία από αυτές καθιστά αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις, παρίσταται δε νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη η κρίση του εφετείου ότι οι ως άνω διαπιστωθείσες πλημμέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως κλονίζουν την πίστη στα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία και καθιστούν ανέφικτο τολογιστικό προσδιορισμό, εφόσον το δικαστήριο της ουσίας προέβη σε συνολική αξιολόγηση της επιπτώσεώς τους στη δυνατότητα διενεργείας των ελεγκτικών επαληθεύσεων (πρβλ ΣΕ 2456/2003, 1056/2002). Περαιτέρω, οι ισχυρισμοί που προβάλλονται με την αίτηση αναιρέσεως σχετικά με τη μη υποχρέωσή της να τηρήσει το βιβλίο αποθήκης του άρθρου 8 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. για την παρακολούθηση του “μείγματος”, είναι απορριπτέοι δεδομένου ότι δεν αποδόθηκε στην αιτούσα σχετική παράβαση κατά το κρινόμενο έτος.

9. Επειδή, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 55 του Ν. 1041/1980 “Οσάκις μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή μεταξύ αλλοδαπής και ημεδαπής επιχειρήσεως συνάπτονται συμβάσεις αγοραπωλησίας ή παροχής υπηρεσιών, κατά τας συμβάσεις δε ταύτας το τίμημα ή αντάλλαγμα ορίζεται εις ποσόν αδικαιολογήτως ανώτερον ή κατώτερον, κατά περίπτωσιν, εκείνου το οποίον θα επραγματοποιείτο εάν η σύμβασις εγένετο μετ΄ άλλου προσώπου κατά τας εν τη αγορά κρατούσας συνθήκας κατά τον χρόνον καταρτίσεως των συμβάσεων, η εντεύθεν προκύπτουσα διαφορά θεωρείται κατά τεκμήριον ως κέρδος της επιχειρήσεως, η οποία εισέπραξε μικρότερον ή επλήρωσε μεγαλύτερον, κατά περίπτωσιν, τίμημα ή αντάλλαγμα. Η ούτω προκύπτουσα διαφορά προσαυξάνει τα προκύπτοντα εκ των βιβλίων καθαρά κέρδη της επιχειρήσεως και δεν επηρεάζει το κύρος των τηρουμένων παρ΄ αυτής βιβλίων και στοιχείων”. Κατά την παράγραφον 2 του ίδιου άρθρου “Αι διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου εφαρμόζονται εφόσον: α) Η ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχον της αλλοδαπής λόγω συμμετοχής της δευτέρας εις το κεφάλαιον ή την διοίκησιν της πρώτης ή β) προκειμένου περί ημεδαπών επιχειρήσεων, υφίσταται μεταξύ των σχέσις αμέσου ή εμμέσου ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξαρτήσεως ή ελέγχου”. Κατά την παράγραφον 3 του αυτού άρθρου “Η προκύψασα διαφορά κατ΄ εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος άρθρου προσαυξάνει τα εκ των βιβλίων της επιχειρήσεως προκύπτοντα ακαθάριστα έσοδα, υποκείμενα εις τους προβλεπόμενους υπό των ισχυουσών εκάστοτε διατάξεων πάσης φύσεως φόρους καταναλώσεως, τέλη χαρτοσήμου ή άλλα τέλη, εισφοράς και κρατήσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων”. Κατά δε την παρ. 4 του ίδιου παραπάνω άρθρου “Εις βάρος της επιχειρήσεως, ήτις εμπίπτει εις τας διατάξεις του παρόντος άρθρου επιβάλλεται, εκτός των κυρώσεων των προβλεπομένων υπό των εκάστοτε ισχυουσών διατάξεων και πρόστιμον καθοριζόμενον εις ποσοστόν δέκα επί τοις εκατόν (10%) επί της διαφοράς της προκυπτούσης κατά τας διατάξεις του παρόντος”.

10. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρεία πρόστιμο υποτιμολογήσεων δρχ. 10.848.514, για το λόγο ότι οι πρακτορειακές αμοιβές που εισέπραξε για τα πλοία των εταιρειών “V. S.A.” και “Α. S.A.”, κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος, υπολείπονται κατά πολύ αυτών που επικρατούν στην αγορά και που προκύπτουν από τον πίνακα της ΕΝΩΣΗΣ ΝΑΥΤΙΛΙΑΚΩΝ ΠΡΑΚΤΟΡΩΝ. Ειδικότερα στον πίνακα αυτό παρατίθενται τέτοιες ελάχιστες αμοιβές ανάλογα με το DEAD WEIGHT (D.W.) του πλοίου. Όπως προέκυψε από τον έλεγχο αυτό, η αναιρεσείουσα για την πρακτόρευση πλοίων ανεξάρτητων εταιρειών, εισέπραττε αμοιβή ανάλογη με το D.W. κάθε πλοίου και με τις τιμές του πίνακα, ενώ για τα πλοία των παραπάνω εταιρειών και λοιπών συγγενών εταιρειών, εμφανιζόταν ότι εισέπραττε κατά πολύ μικρότερη αμοιβή σε σχέση με το D.W. κάθε πλοίου (περίπου το 1/10). Έτσι, για ολόκληρο το κρινόμενο οικονομικό έτος, φαίνεται ότι εισέπραξε από τις πιο πάνω εταιρείες αμοιβές επί έλαττον κατά 793.020 δολλάρια (180.808.560 δραχμές, με ισοτιμία δολλαρίου 228 δραχμές). Περαιτέρω, ανάμεσα στην αναιρεσείουσα και στις παραπάνω δύο εταιρείες υφίσταται, κατά τη φορολογική αρχή σχέση διοικητικής εξάρτησης, αφού ο νόμιμος εκπρόσωπος των τελευταίων Β.Β. είναι και αντιπρόεδρος του Δ.Σ της αναιρεσείουσας και έχουν όλες την ίδια έδρα (Ακτή Μιαούλη… Πειραιάς), αλλά και οικονομικής εξάρτησης, αφού οι ανωτέρω εταιρείες εμφανίζονται στα βιβλία της αναιρεσείουσας ως πελάτες εξωτερικού με υψηλά χρεωστικά υπόλοιπα. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι με τον πιο πάνω τρόπο υποτιμολογήσεων, οι οποίες για τις ανωτέρω εταιρείες δεν είχαν καμία σημασία, αφού φορολογούνται με τον ειδικό τρόπο φορολογίας πλοίων, η αναιρεσείουσα απέφυγε την καταβολή φόρου εισοδήματος για τα ποσά των πρακτορειακών αμοιβών της. Λόγω του ότι όμως κάποια ιδιαίτερη μεταχείριση των εταιρειών αυτών από την αναιρεσείουσα ήταν δικαιολογημένη, η φορολογική αρχή περιόρισε το ποσό των επί έλαττον αμοιβών στο 60%, δηλαδή σε δρχ. 108.485.136 (180.808.560 Χ 60%), ποσοστό στο οποίο είχε επιτευχθεί συμβιβασμός με την αναιρεσείουσα, επί αναλόγων λογιστικών διαφορών κατά τα έτη 1986-1990. Το τελευταίο αυτό ποσό η φορολογική αρχή αφενός μεν πρόσθεσε στα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας εταιρείας ως λογιστική διαφορά, αφετέρου δε της επέβαλε πρόστιμο ίσο με το 10% αυτού. Ενόψει των προηγουμένων το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του: α) ότι ανάμεσα στις παραπάνω δύο εταιρείες και στην αναιρεσείουσα υπάρχει σχέση τουλάχιστον έμμεσης διοικητικής εξάρτησης, αφού το ίδιο πρόσωπο (Β. Β.) κατέχει καίριες θέσεις στη διοίκηση και των τριών, β) ότι ναι μεν ο πίνακας της ΕΝΩΣΗΣ ΝΑΥΤΙΛΙΑΚΩΝ ΠΡΑΚΤΟΡΩΝ κανένα δεν υποχρεώνει να εισπράττει τις αναφερόμενες σε αυτόν αμοιβές για πρακτόρευση πλοίων, πλην αποτελεί ένα ενδεικτικό στοιχείο για τις ελάχιστες αμοιβές που επικρατούν στην αγορά, γ) ότι η αναιρεσείουσα χρεώνει τις ανεξάρτητες εταιρείες με αμοιβές πρακτόρευσης, όπως αυτές αναφέρονται στον ανωτέρω πίνακα, ανάλογα με το D.W. κάθε πλοίου, πράγμα που δεν πράττει για πλοία συγγενών εταιρειών με το ίδιο D.W., δ) ότι η προκύπτουσα διαφορά των πρακτορειακών αμοιβών τεκμαίρεται ως κέρδος της αναιρεσείουσας και ε) ότι η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε τίποτε ως προς το ύψος των επί έλαττον αμοιβών που εισέπραττε, έκρινε ότι ορθώς και νομίμως επιβλήθηκε στην αναιρεσείουσα το συγκεκριμένο πρόστιμο.

11. Επειδή, ενόψει των όσων πιο πάνω εκτέθηκαν, είναι νόμιμη και επαρκώς αιτιολογημένη η κρίση του διοικητικού εφετείου ως προς το θέμα αυτό, κατ΄ εκτίμηση του ότι ανάμεσα στην αναιρεσείουσα και στις προαναφερόμενες δύο εταιρείες υφίσταται σχέση έμμεσης διοικητικής εξάρτησης, γιατί ο νόμιμος εκπρόσωπος των τελευταίων Β.Β. είναι και αντιπρόεδρος του Δ.Σ. της αναιρεσείουσας (πρβλ ΣτΕ 4413/1996) και του ότι, περαιτέρω, οι πρακτορειακές αμοιβές που εισέπραξε για τα πλοία των εταιρειών “V. S.A.”και “Α. S.A.”, κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος, υπολείπονται κατά πολύ αυτών που εισέπραττε για την πρακτόρευση πλοίων ανεξάρτητων εταιρειών (1/10 της αμοιβής), τις οποίες χρέωνε με αμοιβές πρακτόρευσης, όπως αυτές αναφέρονται στον πίνακα της ΕΝΩΣΗΣ ΝΑΥΤΙΛΙΑΚΩΝ ΠΡΑΚΤΟΡΩΝ. Ενόψει δε της πιο πάνω αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης δεν απαιτείτο ειδικότερη απάντηση, όπως αβασίμως προβάλλεται, στους σχετικούς λόγους της έφεσης της αναιρεσειούσης, οι οποίοι δεν αμφισβητούσαν ειδικώς, πέραν των άλλων, τη διαπίστωση ότι η αιτούσα τέτοιου είδους τιμολογιακή πρακτική ακολουθούσε μόνο στα πλοία των προαναφερομενων συγγενών της εταιρειών.

12. Επειδή, κατόπιν αυτών και εφόσον δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναίρεσης, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.