Σ.Τ.Ε. 1649/2005

Έκδοση “μερικού” φύλλου ελέγχου, στο οποίο αναγράφεται η ένδειξη “προσωρινό”. Νομικώς πλημμελές το φύλλο
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1649/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Σύμβουλος ΣτΕ

Δικηγόροι: Ευδ. Δαναδιάδου, Γ. Καράκωστας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος – ελεγκτική διαδικασία (Ν.Δ. 3323/1955, άρθρο 51, παρ. 4 και 5).

Έκδοση “μερικού” φύλλου ελέγχου, στο οποίο αναγράφεται η ένδειξη “προσωρινό”. Νομικώς πλημμελές το φύλλο: Από τις διατάξεις του άρθρου 51, παρ. 4 του Ν.Δ. 3323/1955 που προβλέπουν την έκδοση “μερικού” φύλλου ελέγχου και του άρθρου 51, παρ. 5 του ιδίου ως άνω Ν.Δ./τος που προβλέπουν την έκδοση “προσωρινού” φύλλου ελέγχου, συνάγεται ότι καθίσταται νομικώς πλημμελές το φύλλο ελέγχου από το περιεχόμενο του οποίου δεν προκύπτει με βεβαιότητα βάσει ποιων από τις ανωτέρω διατάξεις έχει εκδοθεί, εφόσον μάλιστα, ο ρητός χαρακτηρισμός του ως “προσωρινού” δεν ανταποκρίνεται, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, στο περιεχόμενό του, δεδομένου ότι από τις ως άνω διατάξεις προκύπτει ότι είναι διαφορετικές οι προϋποθέσεις έκδοσης εκάστου είδους φύλλου ελέγχου, “προσωρινού” ή “μερικού” που είναι οριστικό μεν για τη φορολογητέα ύλη που αφορά, αλλά υπό επιφύλαξη για άλλη φορολογητέα ύλη, καθώς και οι συνέπειες για το φορολογούμενο.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου

[…] 3. Επειδή, στην παρ. 3 του άρθρου 53 του Π.Δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παρ. αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του Ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και, ακολούθως, το πρώτο εδάφιο της παρ. αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του Ν. 2944/2001 (Α΄ 222), ορίζονται τα εξής: “Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από δύο εκατομμύρια (2.000.000) δραχμές. Το ποσό αυτό μπορεί να αναπροσαρμόζεται με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση του Υπουργού Δικαιοσύνης, μετά από γνώμη της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας. Κατ΄ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από το παραπάνω ποσό, όταν με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση της διαφοράς έχει γι΄ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό της εισφοράς, φόρου κ.λ.π. χωρίς προσαυξήσεις και προσθέτους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Οι διατάξεις των προηγουμένων εδαφίων έχουν εφαρμογή και όταν το ένδικο μέσο που ασκήθηκε στο δικαστήριο της ουσίας απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους. Όταν η αίτηση αναιρέσεως ασκείται από τον ιδιώτη διάδικο, η αρμόδια κατά περίπτωση αρχή ή το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υποβάλλουν στο Συμβούλιο της Επικρατείας, με μέριμνα της Γραμματείας του Δικαστηρίου, σημείωμα για το παραπάνω ποσό της διαφοράς. Όταν η αίτηση αναιρέσεως ασκείται από την διάδικο διοικητική αρχή ή το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ή από τον προϊστάμενό τους Υπουργό, το εν λόγω σημείωμα συνυποβάλλεται με την κατάθεση του δικογράφου της αιτήσεως αναιρέσεως”. Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 10 του Ν. 2944/2001 ορίζεται ότι οι διατάξεις, μεταξύ άλλων, του άρθρου 5 του νόμου αυτού καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς υποθέσεις και στην παρ. 3 του πιο πάνω άρθρου 10 ορίζονται τα εξής: “Επί αιτήσεων αναιρέσεως με αντικείμενο της διαφοράς κατώτερο από δύο εκατομμύρια (2.000.000) δραχμές, που έχουν ασκηθεί ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας μέχρι την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, αλλά δεν έχουν συζητηθεί, εφαρμόζονται αναλόγως τα οριζόμενα στις παραγράφους 6, 7 και 8 του άρθρου 12 του Ν. 2298/1995 (ΦΕΚ 62 Α). Ο αναιρεσείων μπορεί, μέσα σε προθεσμία ενενήντα (90) ημερών από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, να προβάλει με υπόμνημα ότι η επίλυση της εκκρεμούς διαφοράς έχει γι΄ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις, που δικαιολογούν τη συνέχιση της δίκης. Στην περίπτωση αυτή η υπόθεση εισάγεται υποχρεωτικά για συζήτηση ενώπιον του αρμόδιου δικαστικού σχηματισμού, ο οποίος και αποφαίνεται αν συντρέχει ή όχι περίπτωση να καταργηθεί η δίκη”. Εξάλλου, στις διατάξεις των παρ. 6 έως 8 του άρθρου 12 του Ν. 2298/1995, στις οποίες παραπέμπει η παράγραφος 3 του άρθρου 10 του Ν. 2944/2001 ορίζονται τα εξής: “6. Εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δίκες ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας επί αιτήσεων αναίρεσης, οι οποίες έχουν ασκηθεί από το Δημόσιο ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και αφορούν διαφορές από φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, ασφαλιστικές εισφορές, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, καταργούνται αυτοδικαίως, εφόσον το αντικείμενο της διαφοράς είναι κατώτερο από πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) δραχμές. Ως αντικείμενο της διαφοράς νοείται το αμφισβητούμενο ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ποσόν χωρίς προσθέτους φόρους και προσαυξήσεις. 7. Για να διαπιστωθεί η συνδρομή των προϋποθέσεων εφαρμογής της προηγούμενης παραγράφου, η διάδικος διοικητική αρχή ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, με μέριμνα της γραμματείας του δικαστηρίου υποβάλλει στο Συμβούλιο της Επικρατείας σημείωμα για το ποσόν της διαφοράς, όπως ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου. 8. Για την κατάργηση της δίκης, σύμφωνα με την παράγραφο 6, εκδίδεται διαπιστωτική πράξη του προέδρου του οικείου σχηματισμού του δικαστηρίου”. Τέλος, στο άρθρο 13 του ως άνω Ν. 2944/2001 ορίζεται ότι η ισχύς του νόμου αυτού αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (δηλαδή από τις 8/10/2001).

4. Επειδή, όπως εκτίθεται στη δεύτερη σκέψη, ο ήδη αναιρεσείων είχε ασκήσει προσφυγές κατά του υπ΄ αριθ. 370/1994 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και κατά της υπ΄ αριθ. 1314/1994 πράξεως επιβολής προστίμου (άρθρου 31 παρ. 2 του Ν. 820/1978) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Θ΄ Θεσσαλονίκης. Οι προσφυγές αυτές απορρίφθηκαν, αντίστοιχα, με τις υπ΄ αριθ. 3814/1997 και 3815/1997 αποφάσεις του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Εφέσεις του αναιρεσείοντος κατά των αποφάσεων αυτών συνεκδικάστηκαν και απορρίφθηκαν με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Όπως προκύπτει από την απόφαση αυτή, καθώς και από το σημείωμα που απέστειλε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, η Δ.Ο.Υ. Θ΄ Θεσσαλονίκης, το αμφισβητούμενο με την αίτηση αναιρέσεως ποσό ως προς το φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος (χωρίς προσθέτους φόρους και προσαυξήσεις) είναι 6.850.737 δραχμές και το αμφισβητούμενο ποσό προστίμου του Ν. 820/1978 είναι 800.000 δραχμές. Εξάλλου, η κρινόμενη αίτηση, ασκηθείσα στις 30/4/2001, ήταν εκκρεμής κατά την έναρξη ισχύος του Ν. 2944/2001 (8/10/2001). Δεδομένου δε ότι με την αίτηση αυτή δεν προβάλλονται λόγοι αναγόμενοι σε αυτοτελείς πλημμέλειες της πράξεως επιβολής του προστίμου, για τον προσδιορισμό του ύψους του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς λαμβάνονται υπ΄ όψη χωριστά τα ποσά του προστίμου και του κυρίου φόρου (βλ. Ολ. ΣτΕ 2525/2003). Επομένως, εφόσον ως προς το πρόστιμo του Ν. 820/1978, το αντικείμενο της διαφοράς είναι κατώτερο των 2.000.000 δραχμών και δεν υπεβλήθη από τον αναιρεσείοντα υπόμνημα για τη συνέχιση της δίκης, πρέπει, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, να καταργηθεί η δίκη κατά το μέρος που αφορά το εν λόγω πρόστιμο (πρβλ. ΣτΕ 3595/1999, Α΄. Τμ., 7μελ. και 1462/2005, Ολ.). `Αλλο δε είναι το ζήτημα αν αναλόγως της εκβάσεως της δίκης ως προς τον κύριο φόρο, ανακύψει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να ανακαλέσει ή να τροποποιήσει την πράξη επιβολής του προστίμου (πρβλ. ΣτΕ 882/2002, 103/2003, Β΄ Τμ.).

5. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 50α του Ν.Δ. 3323/1955 (Α΄ 214), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 13 του Ν. 1828/1989 (Α΄ 2), ορίζονται τα εξής: “Επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, των οποίων το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33α και του άρθρου 46 αντίστοιχα και δεν έχουν υπαχθεί σε οριστικό έλεγχο κατά τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου, δύνανται να υπαχθούν σε προσωρινό έλεγχο για το μερικό προσδιορισμό του εισοδήματός τους. Ο έλεγχος αυτός διατάσσεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα του πλήρους και οριστικού φορολογικού ελέγχου”. Περαιτέρω, στην παρ. 5 του άρθρου 51, του Ν.Δ. 3323/1955, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 14 παρ. 1 του Ν. 1828/1989, ορίζονται τα εξής: “Στις περιπτώσεις προσωρινού φορολογικού ελέγχου, σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου, αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου ή σε περίπτωση έλλειψης αυτών, από κάθε άλλο σχετικό στοιχείο, προκύπτει ότι ο φορολογούμενος παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τα βιβλία ή στοιχεία, ή παρέλειψε να παρακρατήσει ή να αποδώσει ή παρακράτησε ή απέδωσε ανακριβώς το φόρο, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει προσωρινό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού του φόρου. Το προσωρινό φύλλο ελέγχου πρέπει να περιέχει τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου και το φόρο που αναλογεί σ΄ αυτή με τις νόμιμες προσαυξήσεις. Οι τυχόν δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται για τα προσωρινά φύλλα ελέγχου αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν την κύρια δίκη”. Οι ως άνω διατάξεις των άρθρων 13 και 14 παρ. 1 του Ν. 1828/1989 ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 44 περ. ιη΄ του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (3/1/1989), καταλαμβάνουν δε, λόγω του διαδικαστικού τους χαρακτήρα, τους φορολογικούς ελέγχους που διενεργούνται και τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται μετά την έναρξη ισχύος τους, έστω και αν αφορούν εισοδήματα προηγουμένων διαχειριστικών περιόδων (πρβλ. ΣτΕ 3276/1988). Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 51 του Ν.Δ. 3323/1955, η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 19 του Α.Ν. 239/1967 (Α΄ 240), “Εάν ο δι΄ ενός φύλλου ελέγχου προσδιορισμός του συνόλου της φορολογητέας ύλης αποβαίνη δυσχερής, εκ του λόγου ότι ορισμένα αντικείμενα ταύτης απαιτούσιν ειδικωτέραν των πραγμάτων εξέτασιν ή την διενέργειαν ελέγχου εντός ή εκτός της περιφερείας της αρμοδίας φορολογικής αρχής, εκδίδεται φύλλον ελέγχου προσδιορισμού του φόρου δια την φορολογητέαν ύλην, δι΄ ην η αρμοδία φορολογική αρχή διαθέτει τα απαιτούμενα στοιχεία, εφόσον ήθελε γίνη ρητή εν τω φύλλω ελέγχου επιφύλαξις, περί προσδιορισμού της συγκεκριμένης υπολοίπου φορολογητέας ύλης δια συμπληρωματικού τοιούτου”.

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ο ήδη αναιρεσείων με την έφεσή του είχε ισχυρισθεί ότι το ένδικο φύλλο ελέγχου, το οποίο έφερε τον τίτλο “προσωρινό”, έπρεπε να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελές για το λόγο ότι εκδόθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 50α παρ. 1 και 51, παρ.5 του Ν.Δ. 3323/1955 και όχι σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 51, παρ.4 του ίδιου Ν.Δ/τος. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο απάντησε στον ισχυρισμό αυτό ότι εν όψει του ότι με το ένδικο φύλλο ελέγχου έγινε προσδιορισμός φόρου μόνον για το εισόδημα του αναιρεσείοντος από μισθωτές υπηρεσίες και όχι για τα εισοδήματα από άλλες πηγές αυτού και της συζύγου του, για τα οποία δεν έγινε έλεγχος, σε συνδυασμό και με το γεγονός ότι η αναγραφή της λέξεως “προσωρινό” στο εν λόγω φύλλο ελέγχου με την έννοια προδήλως του μερικού ή αρχικού, δεν αποτελεί από μόνη της απόδειξη της εκδόσεώς του βάσει των διατάξεων των άρθρων 50α παρ. 1 και 51 παρ. 5 του Ν.Δ. 3323/1955, ούτε αποτελεί ομολογία περί τούτου η απλή αναφορά στην κατά το άρθρο 82 του Κ.Φ.Δ. έκθεση της φορολογικής αρχής, σύμφωνα με την οποία ο ήδη αναιρεσείων και η σύζυγός του έχουν δηλώσει εισοδήματα Δ΄ πηγής, τα οποία δεν έχουν κριθεί οριστικά, ορθώς κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση ότι το ως άνω φύλλο ελέγχου εκδόθηκε βάσει της διατάξεως του άρθρου 51, παρ. 4 του Ν.Δ. 3323/1955. Η κρίση, όμως, αυτή είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, εφόσον το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι στο ένδικο φύλλο ελέγχου αναγραφόταν η λέξη “προσωρινό”, δεν αρκούσε η πιθανολόγηση ότι τούτο εκδόθηκε με βάση τη διάταξη του άρθρου 51, παρ. 4 του Ν.Δ. 3323/1955, δεδομένου ότι από τις διατάξεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη προκύπτει ότι είναι διαφορετικές οι προϋποθέσεις εκδόσεως εκάστου είδους φύλλου ελέγχου (προσωρινού ή μερικού που είναι οριστικό μεν για τη φορολογητέα ύλη που αφορά, αλλά υπό επιφύλαξη για άλλη φορολογητέα ύλη), καθώς και οι συνέπειες για τον φορολογούμενο, κατόπιν δε τούτου καθίσταται νομικώς πλημμελές το φύλλο ελέγχου από το περιεχόμενο του οποίου δεν προκύπτει με βεβαιότητα βάσει ποιων διατάξεων από τις δύο αυτές έχει εκδοθεί, εφόσον μάλιστα ο ρητός χαρακτηρισμός του ως “προσωρινού”, δεν ανταποκρίνεται, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, στο περιεχόμενό του. Εν όψει, άρα, της αποδοχής του ανωτέρω λόγου, παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του άλλου προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως.

7. Επειδή, κατόπιν τούτων, πρέπει να καταργηθεί η κρινόμενη δίκη κατά το μέρος που αφορά την πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 31, παρ. 2 του Ν. 820/1978, να γίνει δε δεκτή η αίτηση αναιρέσεως κατά το μέρος που αφορά το φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.