Σ.Τ.Ε. 2944/2005

Ι. Εγκατάσταση επιχείρησης. Έννοια αυτής ως παραγωγικής επένδυσης ΙΙ. Εκπτώσεις. Αξία εγκατάστασης που εκπίπτει από τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 2944/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Ι. Δρυλλεράκης

Φορολογικά κίνητρα- παραγωγικής επενδύσεις (Ν. 1262/1982, άρθρα 1, 2, 12).

Ι. Εγκατάσταση επιχείρησης. Έννοια αυτής ως παραγωγικής επένδυσης: Οι εγκαταστάσεις των οποίων η κατασκευή, η επέκταση και ο εκσυγχρονισμός θεωρούνται παραγωγική επένδυση για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 1262/1982, είναι εκείνες οι οποίες ανήκουν στον φορέα της επιχείρησης, η οποία κατασκευάζει, επεκτείνει ή εκσυγχρονίζει αυτές.

ΙΙ. Εκπτώσεις. Αξία εγκατάστασης που εκπίπτει από τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης: Συνεπώς, κατά τις διατάξεις αυτές, επιτρέπεται η έκπτωση από τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης μόνο της αξίας της κατασκευής, επέκτασης και εκσυγχρονισμού τέτοιων εγκαταστάσεων και όχι της αξίας της κατασκευής κλπ., εγκαταστάσεων σε έδαφος αλλοτρίας ιδιοκτησίας, οι οποίες περιέρχονται στον κύριο του εδάφους τρίτο, αδιαφόρως της σχέσης η οποία συνδέει τον φορέα της επιχείρησης με τον τρίτο αυτόν, κύριο του εδάφους, έστω και εάν η σχέση αυτή συνεπάγεται την αποκλειστική χρήση αυτού από την επενδύουσα επιχείρηση.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[…] 3. Επειδή, στο άρθρο 1, παρ. 1, του Ν. 1262/1982 “Για την παροχή κινήτρων ενίσχυσης της Οικονομικής και Περιφερειακής Ανάπτυξης της Χώρας…” (Α 70) ορίζεται ότι “Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτού του νόμου παραγωγική επένδυση θεωρείται: α) Η κατασκευή, επέκταση και εκσυγχρονισμός βιομηχανοστασίων και κτιριακών εγκαταστάσεων, καθώς και βοηθητικών εγκαταστάσεων των επιχειρήσεων, β) … γ) Η αγορά καινούργιων μηχανημάτων και λοιπού μηχανολογικού ή τεχνικού εξοπλισμού παραγωγής. Η αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών και λοιπών συστημάτων μηχανογράφησης ή αυτοματοποίησης διαδικασιών, δ) …”, στο δε άρθρο 2 παρ. 1 ότι “Υπάγονται στο νόμο αυτό οι ακόλουθες επιχειρήσεις: α) Μεταποιητικές (βιομηχανικές, βιοτεχνικές και χειροτεχνικές) επιχειρήσεις όλων των κλάδων…”. Στο άρθρο 12 του ιδίου νόμου, όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα ακόλουθα: “1. Παρέχονται εκπτώσεις από τα υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων του άρθρου 2 του νόμου αυτού, που είναι εγκατεστημένες ή μεταφέρονται ή ιδρύονται στις περιοχές Β, Γ και Δ του άρθρου 3 αυτού του νόμου, εφόσον πραγματοποιήσουν νέες παραγωγικές επενδύσεις, σύμφωνα με το άρθρο 1 του παρόντος από την έναρξη ισχύος του νόμου μέχρι 31.12.1992. … 2. Τα ποσοστά των αφορολογήτων εκπτώσεων επί της αξίας των νέων παραγωγικών, καθώς και τα ποσοστά των ετήσιων καθαρών κερδών μέχρι τα οποία μπορεί να φθάσει η αφορολόγητη έκπτωση, κλιμακώνονται κατά περιοχή ως εξής: Περιοχή Β΄ ποσοστό αφορολόγητης έκπτωσης επί της αξίας της επένδυσης 40%, ποσοστό ετήσιων καθαρών κερδών μέχρι του οποίου μπορεί να φθάσει η αφορολόγητη έκπτωση 60% …”. Εξάλλου, κατά το άρθρο 3 του ιδίου νόμου, στην περιοχή Β΄ υπάγεται, μεταξύ άλλων, ο νομός Κορινθίας. Τέλος, στην παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ως άνω νόμου ορίζεται ότι “Η αφορολόγητη έκπτωση που πραγματοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις των προηγούμενων άρθρων προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στη διαχειριστική χρήση κατά την οποία: α) … β) Πουλήθηκαν τα πάγια περιουσιακά στοιχεία πριν περάσουν πέντε χρόνια από τότε που αγοράσθηκαν, για το ποσό που η αφορολόγητη έκπτωση αντιστοιχεί στην αξία των πάγιων αυτών στοιχείων. …”. 4. Επειδή, από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι οι εγκαταστάσεις των οποίων η κατασκευή, η επέκταση και ο εκσυγχρονισμός θεωρούνται παραγωγική επένδυση για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 1262/1982, είναι εκείνες οι οποίες ανήκουν στον φορέα της επιχειρήσεως, η οποία κατασκευάζει, επεκτείνει ή εκσυγχρονίζει αυτές (συνεπώς, κατά τις διατάξεις αυτές, επιτρέπεται η έκπτωση από τα καθαρά κέρδη της επιχειρήσεως μόνο της αξίας της κατασκευής, επεκτάσεως και εκσυγχρονισμού τέτοιων εγκαταστάσεων και όχι της αξίας της κατασκευής κ.λπ. εγκαταστάσεων σε έδαφος αλλοτρίας ιδιοκτησίας, οι οποίες περιέρχονται στον κύριο του εδάφους τρίτο, αδιαφόρως της σχέσεως, η οποία συνδέει τον φορέα της επιχειρήσεως με τον τρίτο αυτόν, κύριο του εδάφους, έστω και αν η σχέση αυτή συνεπάγεται την αποκλειστική χρήση αυτού από την επενδύουσα επιχείρηση), (πρβλ. ΣτΕ 673/1988 επταμ.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία κατά το διαχειριστικό έτος 1985 είχε έδρα στην Αθήνα και αντικείμενο εργασιών την κατασκευή χαρτοκιβωτίων και ειδών συσκευασίας τήρησε δε βιβλία και στοιχεία Δ΄ κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων. Ήδη πριν από την έναρξη της ισχύος του Ν. 1262/1982, είχε αρχίσει η διαδικασία εκδόσεως οικοδομικής αδείας για την επέκταση του ευρισκομένου στην Ποσειδώνια Κορινθίας βιομηχανοστασίου της επί μισθωμένου γηπέδου ιδιοκτησίας της εταιρείας Ε.Π.Ε. Κ.Ε. Στην τελευταία αυτή εταιρεία η αναιρεσίβλητη κατείχε 4.804 εταιρικά μερίδια, τα οποία αντιπροσώπευαν ποσοστό 99,38% του εταιρικού κεφαλαίου. Το έργο της επεκτάσεως του βιομηχανοστασίου, του οποίου η συνολική αξία ανήλθε σε 30.259.836 δραχμές, ολοκληρώθηκε το έτος 1985, κατά το ίδιο δε έτος η αναιρεσίβλητη αγόρασε καινούργια μηχανήματα αξίας 2.056.093 δραχμών. Θεωρώντας την επέκταση του βιομηχανοστασίου και την αγορά των μηχανημάτων ως παραγωγική επένδυση του άρθρου 1 του Ν. 1262/1982, υπαγόμενη στις διατάξεις του άρθρου 12 του νόμου αυτού, η αναιρεσίβλητη εσχημάτισε, με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ενδίκου οικονομικού έτους αφορολόγητη έκπτωση του ως άνω νόμου από τα κέρδη της οικείας χρήσεως, συνολικού ύψους 12.926.372 δραχμών. Κατόπιν της διαπιστώσεως από τον φορολογικό έλεγχο ότι η ανέγερση – επέκταση του βιομηχανοστασίου είχε γίνει επί γηπέδου που ανήκε σε τρίτο και όχι στην αναιρεσίβλητη, η αφορολόγητη έκπτωση, κατά το μέρος που αφορούσε την ανέγερση – επέκταση του βιομηχανοστασίου, δεν αναγνωρίσθηκε από την φορολογική αρχή και δεν εξέπεσε από τα καθαρά κέρδη της ενδίκου χρήσεως, με το ένδικο δε φύλλο ελέγχου καταλογίσθηκε εις βάρος της αναιρεσιβλήτου ο επιπλέον κύριος φόρος που αναλογούσε στην προκύψασα διαφορά μεταξύ των προσδιορισθέντων από την φορολογική αρχή και των δηλωθέντων από την αναιρεσίβλητη καθαρών κερδών και επιβλήθηκε ο κατ΄ άρθρο 67, παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955 πρόσθετος φόρος λόγω της ανακρίβειας της δηλώσεως, με την δεύτερη δε ένδικη πράξη επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη το κατ΄ άρθρο 31, παρ. 2 του Ν. 820/1978 πρόστιμο ανακριβούς δηλώσεως. Με την εκδοθείσα επί της προσφυγής της αναιρεσιβλήτου κατά των πράξεων αυτών απόφαση, το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε νόμιμο τον καταλογισμό του κυρίου φόρου με την σκέψη ότι προϋπόθεση για την αναγνώριση της ανεγέρσεως – επεκτάσεως του βιομηχανοστασίου ως παραγωγικής επενδύσεως είναι η κυριότητα των εγκαταστάσεων και ότι η προϋπόθεση αυτή δεν συνέτρεχε εν προκειμένω. Με την ίδια απόφαση το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε μη νόμιμη την επιβολή του προσθέτου φόρου, μεταρρυθμίζοντας το φύλλο ελέγχου και του προστίμου, ακυρώνοντας την πράξη επιβολής του, με την αιτιολογία ότι η αναιρεσίβλητη είχε υποβάλει την δήλωσή της, σύμφωνα με ερμηνευτική εγκύκλιο της Διοικήσεως, εκδοθείσα στις 5/11/1985, κατά την οποία, για τις μέχρι της εκδόσεως της επενδύσεις του Ν. 1262/1982 δεν απαιτείτο κυριότητα του οικοπέδου στο οποίο ανεγείρονται κτιριακές εγκαταστάσεις, αλλ΄ αρκούσε η παραχώρηση της χρήσεώς του στον φορέα της επενδύουσας επιχειρήσεως επί μία δεκαετία τουλάχιστον. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, κατ΄ αποδοχή της εφέσεως της αναιρεσιβλήτου αποφάσεως κατά του μέρους της πρωτοδίκου αποφάσεως που αφορούσε τον κύριο φόρο, αφού δέχθηκε ότι εν προκειμένω η αναιρεσίβλητη είχε υπό τον έλεγχό της την τρίτη εταιρεία, στην ιδιοκτησία της οποίας πραγματοποίησε την επένδυσή της, και ότι, εν πάσει περιπτώσει, είχε μισθώσει το ακίνητο, το δε έτος 1986 απέκτησε την κυριότητα ολοκλήρου του ακινήτου (κατά ποσοστό 99,38% κατόπιν αυτούσιας διανομής λόγω διαλύσεως της τρίτης, θυγατρικής της, εταιρείας, κατά ποσοστό δε 0,62% με αγορά) έκρινε ειλικρινή την δήλωσή της και μη νόμιμο τον καταλογισμό του κυρίου φόρου με την αιτιολογία ότι, κατά την έννοια των διατάξεων του Ν. 1262/1982, αν οι επενδύσεις γίνονται σε εγκαταστάσεις τρίτης επιχειρήσεως, η οποία ελέγχεται από την επενδύουσα επιχείρηση και έχει στην κατοχή της το έδαφος επί του οποίου ανεγείρονται οι εγκαταστάσεις, η επενδύουσα επιχείρηση έχει δικαίωμα εκπτώσεως των σχετικών δαπανών, διότι ο σκοπός του νόμου αφορά και τους ομίλους επιχειρήσεων, οι οποίοι ως οικονομικές ενότητες και ενότητες συμφερόντων καταρτίζουν τα επενδυτικά τους προγράμματα. Με την σκέψη αυτή, το διοικητικό εφετείο ακύρωσε το ένδικο φύλλο ελέγχου κατ΄ αποδοχή της εφέσεως της αναιρεσιβλήτου αποφάσεως κατά του μέρους της πρωτοδίκου αποφάσεως που αφορούσε τον κύριο φόρο. Περαιτέρω, έκρινε ότι καθ΄ όσον δεν υφίστατο, κατά τα ανωτέρω, ανακρίβεια της δηλώσεως, ορθώς, αν και με διαφορετική αιτιολογία, το διοικητικό πρωτοδικείο είχε κρίνει μη νόμιμη την επιβολή του προσθέτου φόρου και του προστίμου και απέρριψε την έφεση του Δημοσίου κατά των σχετικών κεφαλαίων της πρωτοδίκου αποφάσεως.

6. Επειδή, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο λόγο αναιρέσεως, η κρίση του διοικητικού εφετείου ότι η εν προκειμένω επένδυση της αναιρεσιβλήτου εταιρείας υπάγεται στην έννοια της παραγωγικής επενδύσεως κατά τις διατάξεις του Ν. 1262/1986 και παρείχε δικαίωμα εκπτώσεως της αξίας της από τα καθαρά κέρδη της ενδίκου χρήσεως δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, η ανέγερση και επέκταση του βιομηχανοστασίου έγινε σε έδαφος ιδιοκτησίας τρίτου (τρίτης εταιρείας) και, επομένως, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην σκέψη 4, δεν υπήγετο στην έννοια της παραγωγικής επενδύσεως του Ν. 1262/1986, αδιαφόρως αν η αναιρεσίβλητη είχε υπό τον έλεγχό της την τρίτη εταιρεία, στην οποία ανήκε το ακίνητο, και αν είχε εξασφαλίσει την αποκλειστική χρήση του. Για τον λόγο αυτόν, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση κατά το μέρος που αφορά τον καταλογισμό εις βάρος της αναιρεσιβλήτου του κυρίου φόρου και την αποδοχή της εφέσεώς της κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως. Αναιρουμένης δε της προσβαλλομένης αποφάσεως κατά το μέρος που το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν υφίσταται ανακρίβεια της δηλώσεως για το ένδικο οικονομικό έτος, πρέπει η ίδια αυτή απόφαση να αναιρεθεί, όπως βασίμως προβάλλεται και κατά το μέρος κατά το οποίο το διοικητικό εφετείο έκρινε μη νόμιμη την επιβολή του προσθέτου φόρου και του προστίμου ανακριβούς δηλώσεως.