Σ.Τ.Ε. 3634/2005

Ετήσια τεκμαρτή δαπάνη αγοράς τουριστικού λεωφορείου
Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 3634/2005

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Σύμβουλος ΣτΕ

Δικηγόροι: Δ. Γουργούρας, Γ. Καρακώστας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος (τεκμήρια (Ν. 820/1978, άρθρο 11 και Υπουργ. απόφαση με αριθ. Ε. 7202/18-6-1980).

Ετήσια τεκμαρτή δαπάνη αγοράς τουριστικού λεωφορείου: Τα χρηματικά ποσά που διατίθενται για την αγορά αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως δε λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου (και της συζύγου του), εφόσον τα αγορασθέντα αυτοκίνητα αποτελούσαν το άμεσο αντικείμενο της εμπορικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητας του φορολογούμενου, διατηρούντος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, γραφείο γενικού τουρισμού, ακόμη και εάν η αγορά αυτών έγινε προς αντικατάσταση παλαιών αυτοκινήτων.

Λόγω σπουδαιότητας παραπέμπεται η υπόθεση στην επταμελή σύνθεση

[…] 6. Επειδή, στο άρθρο 10 του Ν. 820/1978 “περίλήψεως μέτρων διά την περιστολήν της φοροδιαφυγής και άλλων τινών συναφών διατάξεων” (Α΄ 174), ορίζονταν τα εξής: “Ο προσδιορισμός του συνολικού εισοδήματος των φυσικών προσώπων ενεργείται κατά τας διατάξεις του Ν.Δ. 3323/55. Εις ην περίπτωσιν η κατά τας διατάξεις των άρθρων 11 και 12 του παρόντος προσδιοριζόμενη δαπάνη είναι ανωτέρα του συνολικού εισοδήματος του προκύπτοντος κατά τας διατάξεις του ανωτέρω Νομοθετικού Διατάγματος, το υποκείμενον εις φόρον εισόδημα προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα εις το άρθρον 14”. Εξάλλου, στο άρθρο 11, παρ. 1 του ως άνω Ν. 820/1978 οριζόταν ότι: “Τα χρηματικά ποσά τα οποία διατίθενται πράγματι καθ΄ έκαστον έτος διά την α) αγοράν ακινήτων, αυτοκινήτων… εξαιρέσει των αποτελούντων το άμεσον αντικείμενον της εμπορικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητος, ως και των μηχανημάτων… λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου και της συζύγου του και προσαυξάνουν την προσδιοριζομένην τεκμαρτήν δαπάνην βάσει του άρθρου 12”. Στη συνέχεια, εκδόθηκε η υπ΄ αριθ. Ε. 7202/18-6-1980 απόφαση του υπουργού Οικονομικών, με θέμα “Εξαίρεση επαγγελματιών αυτοκινητιστών από τις διατάξεις της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 11 Ν. 820/1978”, στην οποία ορίστηκαν τα εξής: “Έχοντας υπόψη: 1. Τις διατάξεις των άρθρων 10, 11 παρ. 1α΄ και 14 του Ν. 820/1978 “περί λήψεως μέτρων διά την περιστολήν της φοροδιαφυγής”. 2. Το γεγονός ότι στους επαγγελματίες αυτοκινητιστές δεν πρέπει να εφαρμόζονται οι διατάξεις της περιπτώσεως α΄, παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν. 820/1978, για τα χρηματικά ποσά που διαθέτουν για την αγορά αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως σε αντικατάσταση παλαιού αυτοκινήτου, καθόσον τα ποσά αυτά προέρχονται από τις αποσβέσεις του αυτοκινήτου που αναγνωρίζονται με τις ισχύουσες διατάξεις προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, αποφασίζουμε: 1. Ορίζουμε ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται από επαγγελματίες αυτοκινητιστές για την αγορά αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως προς αντικατάσταση παλαιών αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως της αυτής κατηγορίας που ανήκαν σ΄ αυτούς, εξαιρούνται από την εφαρμογή των διατάξεων της περιπτώσεως α΄ της παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν. 820/1978. 2. Η παρούσα εφαρμόζεται από της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων του Ν. 820/1978. 3. Η απόφαση αυτή να κυρωθεί με νόμο”. Επηκολούθησε ο νόμος 1078 της 9/14-10-1980 (Α΄ 238) με το άρθρο 11 του οποίου η εν λόγω υπουργική απόφαση κυρώθηκε “αφ΄ ης εξεδόθη”, με το δε άρθρο 6 του ιδίου αντικαταστάθηκε η περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του Ν. 820/1978, με την κατάργηση του τεκμηρίου λόγω αγοράς ακινήτων. Η εν λόγω διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του Ν. 820/1978 αντικαταστάθηκε εκ νέου αργότερα με το άρθρο 6, παρ. 1 του Ν. 1249/1982 (Α΄ 43), ισχύοντος, σύμφωνα με το άρθρο 67 του ίδιου νόμου, για τα εισοδήματα τα αποκτώμενα από 1ης Ιανουαρίου 1982, σύμφωνα δε με την ως άνω αντικατασταθείσα διάταξη: “Τα χρηματικά ποσά που διαθέτονται κάθε χρόνο για την αγορά αυτοκινήτων… με εξαίρεση α) εκείνων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της εμπορικής δραστηριότητας β) των μηχανημάτων και γ) των αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου και της συζύγου του, η οποία προσαυξάνει την τεκμαρτή δαπάνη που προσδιορίζεται με βάση το άρθρο 12”.

7. Επειδή, εξάλλου, στη διάταξη του άρθρου 100, παρ. 5 του Συντάγματος, η οποία προστέθηκε με το από 6/4/2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής (Α΄ 84) ορίζονται τα εξής: “5. Όταν τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας ή του Αρείου Πάγου ή του Ελεγκτικού Συνεδρίου κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική, παραπέμπει υποχρεωτικά το ζήτημα στην οικεία ολομέλεια, εκτός αν αυτό έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση της ολομέλειας ή του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου του άρθρου αυτού. Η ολομέλεια συγκροτείται σε δικαστικό σχηματισμό και αποφαίνεται οριστικά, όπως νόμος ορίζει…”. Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, δεν επιβάλλεται η παραπομπή από Τμήμα στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου του ζητήματος της αντισυνταγματικότητας διατάξεως τυπικού νόμου όταν η Ολομέλεια ή το ΑΕΔ έχει ήδη κρίνει για τη συνταγματικότητα άλλης μεν διατάξεως τυπικού νόμου, πλην ταυτόσημης κατά περιεχόμενο με την εφαρμοστέα, ώστε στην περίπτωση αυτή, να πρόκειται αναμφιβόλως για το αυτό κατ΄ ουσίαν νομικό ζήτημα (Σ.τ.Ε. 1476/2004 Ολομ.).

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί (Σ.τ.Ε. 3596-97/1991 Ολομ., 4666, 4670-73/1998 Ολομ., 543/1999 Ολομ., 330-31/2004 Ολομ., 1985/2005 Ολομ., 69/2000 Β΄ Τμ., 74/2001, Β΄ Τμ. κ.ά.), από τα άρθρα 26, 43 παρ. 2,

44 παρ. 1, 73 και επόμ. και 95 παρ. 1 του Συντάγματος συνάγεται ότι νόμος ο οποίος κυρώνει αναδρομικώς κανονιστική πράξη της διοικήσεως ανίσχυρη, ως εκδοθείσα χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ΄ υπέρβαση αυτής, η αφορώσα θέματα που εξαιρούνται της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, όπως τα αναφερόμενα στην παρ. 4 του άρθρου 78 του Συντάγματος, είναι και αυτός ανίσχυρος κατά το μέρος κατά το οποίο ισχυροποιεί αναδρομικώς τον κατά παράβαση του Συντάγματος τεθέντα με την ως άνω κανονιστική πράξη κανόνα δικαίου, χωρίς να θίγεται πάντως η ισχύς του για το μέλλον. Επομένως, η υπ΄ αριθ. Ε. 7202/18-6-1980 απόφαση του υπουργού Οικονομικών, η οποία εκδόθηκε χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση, αφορώσα, άλλωστε, θέματα που εξαιρούνται της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, είναι ανίσχυρη και δεν μπορεί να εφαρμοστεί ως προς τη φορολογία εισοδήματος του κρινόμενου οικονομικού έτους 1980 (χρήσεως 1979), διότι η αντισυνταγματική κύρωσή της με το Ν. 1078 της 9/14-10-1980 δεν μπορεί να την ισχυροποιήσει αναδρομικά, δεν παρίσταται, δε, εν όψει της προαναφερθείσης αποφάσεως της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, ανάγκη παραπομπής και του θέματος αυτού στην Ολομέλεια.

9. Επειδή, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 11, παρ. 1 του Ν. 820/1978 που παρατίθεται στη σκέψη 6, όπως ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 1249/1982 και πριν από την έναρξη ισχύος της διατάξεως του άρθρου 11 του Ν. 1078/1980, με τον οποίο κυρώθηκε η ΑΥΟ Ε. 7202/18-6-1980 (οι οποίες δεν καταλαμβάνουν την προκειμένη υπόθεση), τα χρηματικά ποσά τα διατιθέμενα για αγορά αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως δε λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου (και της συζύγου του), εφόσον πρόκειται για αγορά αυτοκινήτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της εμπορικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητάς τους.

10. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος διατηρούσε γραφείο γενικού τουρισμού με έδρα την Αμ…. Με το ένδικο φύλλο ελέγχου προσδιορίστηκε το συνολικό καθαρό εισόδημά του σε 2.980.400 δραχμές, με βάση την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του Ν. 820/1978. Για τον προσδιορισμό αυτό λήφθηκε υπόψη η αγορά των εξής τουριστικών λεωφορείων: 1) του υπ΄ αριθ. κυκλοφορίας Ο….., το οποίο αγοράστηκε με παρακράτηση της κυριότητος μέχρις εξοφλήσεως του τιμήματος, αντί συνολικού τιμήματος 4.930.200 δραχμών, έναντι του οποίου ο αναιρεσείων κατέβαλε ως προκαταβολή το ποσό των 750.000 δραχμών και ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλει σε δόσεις εντός του 1979 ποσό

468.000 δραχμών, το οποίο δεν κατέβαλε, 2) του υπ΄ αριθ. κυκλοφορίας Υ…., αντί συνολικού τιμήματος 4.941.800 δραχμών, έναντι του οποίου ο αναιρεσείων

κατέβαλε ως προκαταβολή 700.000 δραχμές, ανέλαβε δε την υποχρέωση να καταβάλει 77.500 δραχμές στις 15/12/1979, 3) του υπ΄ αριθ. κυκλοφορίας Υ…., αντί συνολικού τιμήματος 4.989.920 δραχμών, έναντι του οποίου ο αναιρεσείων έδωσε προκαταβολή 700.000 δραχμές και ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλει σε δόσεις εντός του έτους 1979 ποσό 176.000 δραχμών και 4) του υπ΄ αριθ. κυκλοφορίας Ο…., αντί συνολικού τιμήματος 4.399.200 δραχμών, έναντι του οποίου ο αναιρεσείων ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλει σε δόσεις εντός του έτους 1979 ποσό 943.800 δραχμών, από τις οποίες δεν καταβλήθηκε ποσό 186.300 δραχμών. Για το τελευταίο λεωφορείο ο αναιρεσείων εισέπραξε 180.000 δραχμές ως προκαταβολή για την πώλησή του. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ήταν νόμιμο το ένδικο φύλλο ελέγχου με το οποίο υπήχθη η δαπάνη αγοράς των εν λόγω τουριστικών λεωφορείων στο τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης του άρθρου 11, παρ. 1 του Ν. 820/1978, με την αιτιολογία ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται για αγορά αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, εκτός αν η αγορά έγινε προς αντικατάσταση παλαιών αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως της αυτής κατηγορίας που ανήκαν στους επαγγελματίες αυτοκινητιστές, οι οποίοι αγόρασαν αυτά. Η κρίση αυτή δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη διότι εφόσον, κατά τα συναγόμενα από τα πραγματικά περιστατικά που έγιναν δεκτά από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, τα αγορασθέντα αυτοκίνητα αποτελούσαν το άμεσο αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας του αναιρεσείοντος, διατηρούντος κατά τον κρίσιμο χρόνο γραφείο γενικού τουρισμού, τα χρηματικά αυτά ποσά, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, δεν λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του αναιρεσείοντος και επομένως δεν έπρεπε να συνυπολογισθούν για την εφαρμογή του ως άνω τεκμηρίου. Λόγω όμως της σπουδαιότητος του ζητήματος αυτού, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεσή του, σύμφωνα με το άρθρο 14, παρ. 5 του Π.Δ. 18/1989 (Α΄ 8), να ορισθεί δε ως εισηγητής η Σύμβουλος Ελ. Αναγνωστοπούλου.