Σ.τ.Ε. 1906/2012(Τμ. Β΄)
Προεδρεύουσα: Ε. ΓΑΛΑΝΟΥ, Σύμβουλος
Εισηγήτρια: Ε. ΝΙΚΑ, Σύμβουλος
Θέμα: Στα πάγια περιουσιακά στοιχεία επιχείρησης περιλαμβάνονται και τα άϋλα αγαθά ή ασώματες ακινητοποιήσεις που είναι περιουσιακά στοιχεία χωρίς φυσική υπόσταση, των οποίων η εκμετάλλευση προς δημιουργία εισοδήματος εκτείνεται σε περισσότερα έτη, κατά τη διάρκεια των οποίων πρέπει να γίνεται και η απόσβεσή τους και δεν μπορεί να εκπεσθεί ολόκληρη η αξία τους εντός της χρήσης, κατά την οποία αυτά αποκτήθηκαν.
3. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του Ν.2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η οποία, κατ΄ άρθρο 105 παρ.2 του ιδίου Κώδικα, εφαρμόζεται και στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, όριζε, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ότι: «Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, …εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, ….. των ακόλουθων εξόδων: α) των γενικών εξόδων διαχείρισης, … στ) Των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. … ι) Των δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις και οργανισμούς για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων, σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων. … ιβ) Των ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων αποσβέννυνται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μια πενταετία». Εξ άλλου, στο άρθρο 42ε του Ν. 2190/1920 «Περί ανωνύμων εταιριών», που προστέθηκε με το άρθρο 33 του Π.Δ. 409/1986 (ΦΕΚ Α΄ 191) ορίζεται ότι «1. Έξοδα εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) είναι οι υποκείμενες σε τμηματική απόσβεση δαπάνες, οι οποίες πραγματοποιούνται για την ίδρυση και οργάνωση της εταιρείας, την απόκτηση των διαρκών μέσων εκμετάλλευσης και την επέκταση ή την αναδιοργάνωσή της…3. Ασώματες ακινητοποιήσεις (άυλα πάγια στοιχεία) είναι τα ασώματα οικονομικά αγαθά, που αποκτούνται από την εταιρία με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα οπωσδήποτε μεγαλύτερο από ένα έτος. Στους λογαριασμούς της κατηγορίας των ασωμάτων ακινητοποιήσεων περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβάλλονται για την απόκτηση τέτοιων αγαθών, καθώς και τα ποσά που δαπανούνται από την εταιρία για τη δημιουργία των αγαθών αυτών. 4. Ενσώματα πάγια στοιχεία είναι τα υλικά αγαθά που αποκτούνται από την εταιρία για να τα χρησιμοποιεί για την εκπλήρωση του σκοπού της, κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής τους, η οποία οπωσδήποτε είναι μεγαλύτερη από ένα έτος. 5. …» Περαιτέρω, στο άρθρο 43 του ιδίου νόμου, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 34 του Π.Δ. 409/1986 , ορίζεται ότι «1. … 3. α. Τα ποσά των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) των κατηγοριών «έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως» … «έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεως», «έξοδα αναδιοργανώσεως» και «λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως» της κατηγορίας «λοιπά έξοδα εγκαταστάσεως» αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία β. … 4. α. … δ. Τα ποσά της κατηγορίας «λοιπές ασώματες ακινητοποιήσεις» των λογαριασμών «δικαιώματα χρήσεως ενσώματων παγίων στοιχείων» και «λοιπά δικαιώματα» αποσβένονται με ισόποσες ετήσιες αποσβέσεις μέσα στο χρόνο που καθορίζεται συμβατικά για τη χρησιμοποίηση κάθε άϋλου πάγιου στοιχείου».
Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εκπεστέες εξ ολοκλήρου από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν είναι, κατ΄ αρχήν, οι δαπάνες, οι οποίες αποβλέπουν στην παραγωγή ωφελείας ή εξυπηρετούν εν γένει την επιχείρηση για χρονικό διάστημα αντίστοιχο προς την διαχειριστική περίοδο, ενώ οι δαπάνες που συμβάλλουν στην παραγωγή ωφελείας ή εξυπηρετούν εν γένει την επιχείρηση για περισσότερες διαχειριστικές χρήσεις είναι αποσβεστέες τμηματικώς σε περισσότερες χρήσεις.
Στην τελευταία αυτή κατηγορία δαπανών ανήκουν τα ποσά που καταβάλλονται ως τίμημα για την αγορά παγίων περιουσιακών στοιχείων, τα οποία παραμένουν στην επιχείρηση επί σειρά ετών και, συνεπώς, εξυπηρετούν περισσότερες διαχειριστικές χρήσεις. Στα πάγια περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονται και τα άϋλα αγαθά (ασώματες ακινητοποιήσεις), ήτοι περιουσιακά στοιχεία χωρίς φυσική υπόσταση, των οποίων η εκμετάλλευση προς δημιουργία εισοδήματος εκτείνεται σε περισσότερα έτη, κατά την διάρκεια των οποίων πρέπει να γίνει η απόσβεσή τους. Συνεπώς, δεν μπορεί να εκπεσθεί ολόκληρη η αξία των αποκτηθέντων παγίων περιουσιακών στοιχείων εντός της χρήσεως, κατά την οποία αυτά αγοράσθηκαν, αλλά η αξία τους κατανέμεται σε βάθος χρόνου και υπάγεται στην διαδικασία των ετησίων αποσβέσεων. Έτσι, κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση στ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 ερμηνευομένη εν συνδυασμώ με το άρθρο 43 παρ.4 περιπτ.δ΄ του Ν.2190/1920 , οι δαπάνες που αφορούν απόκτηση αΰλων παγίων περιουσιακών στοιχείων υπόκεινται σε τμηματική απόσβεση.